Российское законодательство не содержит общей нормы, препятствующей уклонению от уплаты налогов. Есть такое положение в Германии, например. У нас есть отдельные институты, которыми законодатель борется с уклонением от уплаты налогов в конкретных случаях.
Функцию восполнения этого пробела взяла на себя судебная практика. Можно выделить три этапа.
Первоначально у нас был гражданско-правовой этап борьбы с уклонением от уплаты налогов. Этот этап был с середины до конца 90-х гг. Использовался институт недействительности сделок.
Самая массовая проблема, которая была, - проблема неплатежей. Указом Президента было предусмотрено, что компании, которые имеют недоимку по налогам, должны открыть расчетный срок недоимщика. Смысл был в том, что компания - должник по налогам должна получать выручку и производить уплату налогов с одного счета недоимщика. Поэтому предприятия придумали способ обхода. Коммерческий банк, в котором был расчетный счет, выдавал кредит предприятию. Указывалось, что банк выдает кредит путем выплаты заработной платы или сразу контрагентам и т.д. Покупатель продукции использовал вексель или цессию, а банк погашал кредит. Эти операции приобрели массовый характер. Эти действия были социально неприемлемыми, так как страдали интересы бюджета, хотя закон нарушен не был. Судебная практика стала объявлять договоры цессии ничтожными сделками по искам налоговых инспекций по ст. 168 (нарушение закона). Мотивировка - нарушение ст. 15 Закона об основах налоговой системы (которая регулировала, как списывать средства со счета). Это пошло из судов Уральского округа. Стали использовать ст. 10 ГК - злоупотребление правом. Посчитали, что был игнорирован публичный интерес. Получалось, что гражданские права должны реализоваться с оглядкой на публичный интерес. Указ этот был потом отменен. Была проведена реструктуризация налоговой задолженности.
Второй этап - этап критерия добросовестности налогоплательщика. Пример массовой ситуации после банковского кризиса 1998 г. Есть налогоплательщик и банк, в котором у налогоплательщика есть расчетный счет. До 1998 г. считалось, что налог уплачен, когда он поступил в бюджет. Если банк не доведет деньги до бюджета, вы должны были бы заплатить еще раз. Во время кризиса это стало очень актуально. КС Постановлением 24-П в 1998 г. признал, что это неправильно. Налог считается уплаченным, когда вы дали распоряжение банку о списании денег. Банк выполняет публично-правовую функцию по поступлению платежей в бюджет. Появились схемы по уклонению от уплаты налогов. Получила распространение вексельная схема. У банка на корреспондентском счете нет денег, но лицензия не отозвана. Банк выпускает вексель на свою компанию А. Дальше эта компания А продавала вексель налогоплательщику за 30 % стоимости. Налогоплательщик предъявлял этот вексель в банк, банк зачислял средства на корреспондентский счет клиента в банке. Происходит новация обязанности по векселю в обязанность по счету. А потом налогоплательщик сдавал поручение об уплате этих денег в бюджет. А у банка денег не было. А налогоплательщик не несет ответственности за неуплату банком средств. В начале 2000-х гг. это стало массовым явлением. Против этого родилась концепция добросовестности налогоплательщика. Добросовестность впервые была упомянута в Постановлении 24-П. Момент рождения этой концепции - 25.07.2001 г. 138-О определение КС. В этом определении были две важных вещи: есть критерий добросовестности в налоговом праве и есть его презумпции. Но судьи не сказали, что такое добросовестность. Это - самая главная проблема. Тем самым судьи развязали руки налоговым органам и судам по произвольному применению этого критерия. Этот критерий стал применяться не только к уплате налогов из проблемных банков, но и там, где налоговые органы не находили подходящих юридических оснований, считая поведение налогоплательщика агрессивным. Апофеоз этого - дело Юкоса. Проблема - в неопределенности критерия добросовестности. Юкос имел добывающие нефть компании. Нефть с этих предприятий продавалась так называемым трейдинговым компаниям, которые были зарегистрированы в низконалоговых регионах России. Трейдинговым компаниям продавали нефть по заниженным ценам, а они ее продавали по рыночным ценам. Это были огромные потоки. Налоговые доначисления состояли в том, что было признано, что Юкос контролирует трейдинговые компании. Несколько компаний он действительно контролировал, но взаимозависимость (ст. 20 НК) не присутствовала. Суд сказал, что они определяют взаимозависимость для целей добросовестности. Правовое последствие взаимозависимости - возможность применения рыночных цен. Было установлено, что трейдинговые компании незаконно использовали налоговые льготы, так как объем полученных льгот несоразмерен инвестиционным вложениям в этих субъектах, то есть нарушен критерий добросовестности. Эти компании были признаны "кусочками" Юкоса. Было признано, что Юкос является фактическим собственником нефти и выручки (применение десубъектизации) опять на основе критерия добросовестности. Штрафы были применены за пределами трехлетнего срока исковой давности, так как к недобросовестным налогоплательщикам сроки давности не применяются. При этом такими схемами пользуются очень многие крупные компании.
После дела Юкоса стало понятно, что критерий добросовестности не должен больше так применяться. Этот критерий разрушает основы права. В итоге к 2006 г. этап критерия добросовестности завершается.
Третий этап. Этап необоснованной налоговой выгоды. Постановление Пленума ВАС № 53 от 12.10.2006 г. ВАС РФ первоначально полностью не отказался от критерия добросовестности. Сейчас произошел полный отказ от критерия добросовестности. ПП ВАС от 28.10.2008 г. по Роснефти № 6272/08. ВАС сказал, что необходимо действия налогоплательщика оценивать на основании конкретных законодательных положений, а не на основании критерия добросовестности.
В Постановлении № 53 они переплетены. Есть статья Щекина в Вестнике ВАС про необоснованную налоговую выгоду 2009 г. № 7 и 12.
Суть этой доктрины состоит в том, что действия налогоплательщика могут быть признаны уклонением от уплаты налогов, если у него при этом нет разумной деловой цели или получение налоговой выгоды является доминирующим. Например, вексельная операция - яркий пример.
Фиктивные операции - вымышленные операции. Например, лжеэкспорт, под видом консультационного договора налогоплательщик обналичивает деньги за определенный процент.
Доктрина существо над формой. Налоговые органы и суд вправе при определении налоговых последствий вправе исходить из существа операций.
Осмотрительность при выборе контрагента. В публичном праве не было возложения ответственности за действия третьих лиц. Например, ПП ВАС по Муромскому стрелочному заводу. 2010 г. 20 апреля. Дело Европейский суд по правам человека Булвис против Болгарии 22.01.2009 г. Дело Интерсплав против Украины 2007 г.
Постановление Президиума ВАС, компания "Дворцовый ряд МС" в 2009 г. Налогоплательщиком была проведена аутстаффинговая схема. Они своих сотрудников перевели в компанию, применяющую упрощенную систему налогообложения. ВАС сказал, что они являются фактическими работниками компании заказчика. Проведена концепция существо над формой. ВАС применил принцип налоговой реконструкции. Налоги, которые были уплачены на звене упрощенной компании, должны учитываться как уплаченные на звене основной компании.
