В последнее время у бухгалтеров все чаще возникает необходимость оформления банковских гарантий, особенно это касается предприятий, участвующих в конкурсах на заключение государственных контрактов. Однако, несмотря на кажущуюся несложность данной хозяйственной операции, с ней всегда возникает множество вопросов, причем бухгалтеры нередко сталкиваются с противоречиями, которые возникают между действующим законодательством (нормативными документами) и их трактовкой государственными органами.
По своей сути банковская гарантия представляет собой договор, в силу которого гарант (банк) обязуется в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения принципалом (предприятием - клиентом банка) обеспеченного гарантией требования уплатить бенефициару (предприятию, перед которым имеется обязательство) оговоренную денежную сумму. Хотя этот договор и направлен на возникновение обязательства между гарантом и бенефициаром, сам по себе он не может обосновать это обязательство.
Для возникновения гарантийного обязательства необходимо выполнение фактического состава, слагающегося из договора банковской гарантии и наступления условия права, в качестве которого выступает неисполнение или ненадлежащее исполнение принципалом обеспеченного требования.
Попробуем разъяснить положения гражданского законодательства для бухгалтеров. Предприятие, назовем его "Астра", гарантирует выполнение своего обязательства перед предприятием, назовем его "Глория", посредством третьего лица, в данном случае кредитной организации - банка. При этом в случае если "Астра" не выполнит предусмотренные договором с предприятием "Глория" обязательства, то банк компенсирует предусмотренные договором потери "Глории".
Таким образом, в правоотношениях, возникающих из банковской гарантии, участвуют:
гарант - лицо, которое выдало по просьбе другого лица письменное обязательство уплатить кредитору последнего денежную сумму в соответствии с условиями банковской гарантии;
принципал - лицо, являющееся должником по обязательству, исполнение которого обеспечивается банковской гарантией, выданной гарантом по его просьбе;
бенефициар - лицо, в пользу которого как кредитора принципала выдается банковская гарантия.
Следует также учитывать, что в настоящее время предоставлять банковскую гарантию могут следующие организации:
банки - кредитные организации (ст. 1 Федерального закона от 02.12.1990 N 395-1 "О банках и банковской деятельности" (с изм. от 07.02.2011)), которые имеют исключительное право осуществлять в совокупности следующие банковские операции: привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
кредитные организации - юридические лица, которые для извлечения прибыли как основной цели своей деятельности на основании специального разрешения (лицензии) Банка России имеют право осуществлять банковские операции, предусмотренные Законом N 395-1;
страховые организации - учреждения, созданные в соответствии с Законом Российской Федерации от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (ред. от 29.11.2010) и получившие лицензию на осуществление страховой деятельности.
Банковская гарантия вступает в силу со дня ее выдачи, если в гарантии не предусмотрено иное (ст. 373 ГК РФ). Например, в гарантии может быть оговорено, что она вступает в силу с иной даты или при наступлении определенного условия.
В большинстве случаев банковская гарантия предоставляется при оплате заказчиком подрядчику (исполнителю) аванса в денежной форме в целях гарантии от возможного невозврата денежных средств или неисполнения иного обязательства. Особенно сказанное актуально при получении бюджетных средств в качестве аванса под выполнение работ, предусмотренных государственным контрактом.
Кроме того, законодатель рассматривает банковскую гарантию как возможный способ обеспечения обязанности принципала по уплате таможенных платежей, что предусмотрено пп. 2 п. 1 ст. 340 Таможенного кодекса Российской Федерации.
В последнее время воспользоваться банковской гарантией возможно также и при заявительном порядке возмещения НДС (п. 4 ст. 176.1 НК РФ), при этом в ряде случаев наиболее часто задаваемым вопросом является возможность воспользоваться банковской гарантией филиала банка, а не его головного офиса. В силу п. 4 ст. 176.1 НК РФ банковская гарантия должна быть предоставлена банком, включенным в перечень банков, отвечающих установленным требованиям для принятия банковских гарантий в целях налогообложения. Данный перечень ведется Минфином России на основании сведений, полученных от Банка России, и подлежит размещению на официальном сайте Минфина России в Интернете (www.minfin.ru). Для включения в перечень банк должен удовлетворять определенным требованиям в соответствии с п. 4 ст. 176.1 НК РФ.
Письмом ФНС России от 15.06.2010 N ШС-37-3/4049@ "О направлении Письма Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630" (вместе с Письмом Банка России от 01.06.2010 N 04-15-7/2630 "О правомерности принятия налоговыми органами банковских гарантий, выданных филиалами кредитных организаций") разъяснено, что налоговые органы принимают банковские гарантии, предоставленные филиалами банков, включенных в перечень банков и отвечающих требованиям п. 4 ст. 176.1 НК РФ, как выданные самими банками. Кроме того, отмечено, что необходимо учитывать круг полномочий лица, которое от имени банка подписывает банковскую гарантию.
Кроме указанных случаев, гарантия банка возможна и в следующих случаях:
банковская гарантия может выдаваться банком непосредственно в пользу контрагента клиента банка либо в пользу банка, обслуживающего контрагента;
гарантия банка возможна на предмет платежа клиента банка в адрес контрагента, а также как гарантия поставки товара по ранее полученному (неполученному) товару.
Кроме того, могут быть предоставлены следующие гарантии банка:
гарантия предоставления (займа, товара);
судебные гарантии;
условные гарантии (в зависимости от представления бенефициаром определенных документов, свидетельствующих о неисполнении или ненадлежащем исполнении принципалом своих обязательств по основному обязательству);
гарантии по требованию (гарантийная сумма выплачивается немедленно после получения соответствующего платежного требования бенефициара).
Заключению договора банковской гарантии, как правило, предшествует соглашение гаранта с принципалом о выдаче банковской гарантии, которое является договором о возмездном оказании услуг (п. 1 ст. 779 ГК РФ). По данному договору принципал выступает в роли заказчика, а гарант - в роли исполнителя, обязующегося заключить договор банковской гарантии с бенефициаром за обусловленное сторонами вознаграждение.
Вопрос о вознаграждении за выдачу банковской гарантии касается только принципала и гаранта, поэтому последний не может выдвигать против бенефициара возражение о том, что принципал не уплатил ему оговоренное вознаграждение.
Гарантийное обязательство по банковской гарантии возникает только в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения принципалом обеспеченного гарантией обязательства, что предполагает существование этого обязательства. Следовательно, без возникновения последнего гарантийное обязательство возникнуть не может. Сказанное подтверждается положениями п. 1 ст. 369 ГК РФ, который рассматривает банковскую гарантию как способ обеспечения основного обязательства, а также п. 1 ст. 374 ГК РФ, обязывающего бенефициара указать при заявлении притязания на предоставление гарантийной суммы, в чем состоит нарушение принципалом основного обязательства.
Основания прекращения банковской гарантии установлены ст. 378 ГК РФ. Обязательство гаранта перед бенефициаром по гарантии прекращается:
уплатой бенефициару суммы, на которую выдана гарантия;
окончанием определенного в гарантии срока, на который она выдана;
вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии и возвращения ее гаранту;
вследствие отказа бенефициара от своих прав по гарантии путем письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств.
Прекращение обязательства гаранта по основаниям, указанным в пп. 1, 2 и 4 п. 1 ст. 378 ГК РФ, не зависит от того, возвращена ли ему гарантия.
Гарант, которому стало известно о прекращении гарантии, должен без промедления уведомить об этом принципала.
Кроме того, договору банковской гарантии присущи следующие основные особенности, а именно право гаранта потребовать от принципала в порядке регресса возмещения сумм, уплаченных бенефициару по банковской гарантии, определяется соглашением гаранта с принципалом, во исполнение которого была выдана гарантия (п. 1 ст. 379 ГК РФ).
Однако данное положение ограничено требованием п. 2 ст. 379 ГК РФ, согласно которому гарант не вправе требовать от принципала возмещения сумм, уплаченных бенефициару не в соответствии с условиями гарантии или за нарушение обязательства гаранта перед бенефициаром, если соглашением гаранта с принципалом не предусмотрено иное.
Также п. 3 ст. 200 ГК РФ установлено специальное правило о начале течения срока исковой давности, которое действует и в отношении требований по ст. 379 ГК РФ, поскольку называемое в ней требование является регрессным, а по регрессным обязательствам течение срока исковой давности начинается с момента исполнения основного обязательства.
Статья 376 ГК РФ допускает только два основания, при наличии которых в удовлетворении требования бенефициара может быть отказано:
приложенные к требованию документы не соответствуют условиям гарантии (например, выходят за пределы ее суммы);
требование представлено по истечении срока гарантии.
Статья 377 ГК РФ устанавливает пределы обязательства гаранта. Так, предусмотренное банковской гарантией обязательство гаранта перед бенефициаром ограничивается уплатой суммы, на которую выдана гарантия. Ответственность гаранта перед бенефициаром за невыполнение или ненадлежащее выполнение гарантом обязательства по гарантии не ограничивается суммой, на которую выдана гарантия, если в гарантии не предусмотрено иное.
С точки зрения налогового законодательства затраты на оплату услуг банка могут относиться как к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, предусмотренным пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и к внереализационным расходам в соответствии с положениями пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ. Данные расходы принимаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств; они признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, то расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно (п. 1 ст. 272 НК РФ).
Дата признания таких расходов при методе начисления определяется по дате расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или по дате предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо это может быть последнее число отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).
В то же время в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ указано, что расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, признаются в соответствии со ст. 269 НК РФ, а ст. 269 НК РФ устанавливает предельный размер процентов, которые налогоплательщик вправе учесть при налогообложении прибыли.
В связи с изложенным правомерен вопрос о том, применяются ли положения ст. 269 НК РФ при учете вознаграждения за выдачу банковской гарантии? По данному вопросу существует две точки зрения, при этом в большинстве случаев официальная позиция государственных органов заключается в том, что вознаграждение за выдачу банковской гарантии, выраженное в процентах, учитывается в соответствии со ст. 269 НК РФ.
Если за выдачу гарантии (поручительства) заемщик уплачивает банку комиссию (вознаграждение) и ее размер устанавливается в процентах от суммы, на которую выдана гарантия, то, по мнению Минфина России, такое вознаграждение должно быть приравнено в целях налогообложения прибыли к процентам по долговым обязательствам. Указанная позиция изложена в Письме Минфина России от 16.01.2008 N 03-03-06/1/7, поэтому такое вознаграждение может учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли только в пределах ограничений, установленных п. 1 ст. 269 НК РФ. Данной позиции придерживается и налоговое ведомство, которое также ограничивает возможность отнесения в состав расходов, учитываемых при исчислении прибыли, сумм, уплаченных банку по банковской гарантии.
Вместе с тем, по нашему мнению, которое подтверждается множеством публикаций, отношения между организацией-заемщиком и гарантом (поручителем) не являются долговым обязательством, предусмотренным п. 1 ст. 807 ГК РФ и п. 1 ст. 269, п. 1 ст. 11 НК РФ, по следующим основаниям:
поручительство либо банковская гарантия относятся к способам обеспечения исполнения обязательств, предусмотренным п. 1 ст. 369 ГК РФ;
вознаграждение гарант получает независимо от того, уплатит он кредитору заемщика сумму, на которую выдана гарантия, или нет.
Исходя из изложенного нет никаких оснований нормировать вознаграждение гаранта в совокупности с размером уплаченных заимодавцу процентов, поскольку это вознаграждение никак не связано с пользованием заемными средствами и, таким образом, может в полном объеме без каких-либо ограничений учитываться в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), или в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) полностью и без ограничений, установленных ст. 269 НК РФ.
В то же время ничто не мешает банку просто установить в договоре фиксированную сумму платежа, исходя из своих тарифов, тем самым окончательно устранив данную проблему для своего клиента.
Банковская гарантия является средством обеспечения надлежащего исполнения обязательств, что позволяет принципалу (лицу, которое берет банковскую гарантию) в бухгалтерском или налоговом учете не вести учет данного обязательства. Данное обстоятельство является самым парадоксальным в современном российском бухгалтерском учете, так как остальные участники ведут учет указанного обязательства. Так, бенефициар (лицо, которое получило гарантию) обязан отразить ее на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".
Имеющийся в Плане счетов счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные" в данном случае не применяется, так как гарантом является банк, а не сам принципал.
Однако, несмотря на то что принципал не ведет непосредственного учета банковской гарантии, он должен будет отразить в бухгалтерском учете сумму, уплаченную по банковской гарантии, одним из следующих способов.
Дебет 10, Кредит 76 (60) - сумма вознаграждения, уплаченная при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию материально-производственных запасов, или
Дебет 41, Кредит 60 - сумма вознаграждения, уплаченная при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению товаров для дальнейшей перепродажи (в организациях торговли и общественного питания).
В соответствии с действующими ПБУ в первоначальную стоимость ТМЦ включаются комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением ТМЦ. Порядок отражения данных расходов должен быть определен в учетной политике организации, в которой необходимо отразить порядок отнесения расходов по банковской гарантии, полученной для приобретения ТМЦ.
Сумма вознаграждения, уплаченная при получении обеспеченного банковской гарантией кредита или займа, полученного аванса, а также в иных случаях, не связанных непосредственно с производственным процессом, например при приобретении более 30% акций открытого акционерного общества (п. 5 ст. 84.1 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (ред. от 28.12.2010)) или при выдаче разрешения на помещение товаров под таможенный режим, содержание которого предусматривает полное или частичное освобождение от уплаты таможенных пошлин, налогов (ст. 160 Таможенного кодекса Российской Федерации). С 22 декабря 2009 г. такая необходимость может возникать и при заявительном порядке возмещения НДС; отражается записью: Дебет 91-2 "Прочие расходы", Кредит 76.
Сумма вознаграждения, уплаченного при получении банковской гарантии под обеспечение расчетов по приобретению или созданию объектов основных средств, а также их реконструкции, модернизации, дооборудованию и иных мероприятий, увеличивающих первоначальную стоимость объекта, отражается записью: Дебет 08, Кредит 60 (76). В данном случае следует учитывать следующие особенности, так Минфин России в Письме от 01.08.2005 N 03-03-04/1/111 выразил мнение, что если банковская гарантия получена в целях обеспечения кредита на приобретение основного средства, то такие расходы должны быть учтены в его первоначальной стоимости на основании ст. 257 НК РФ.
Однако по своей сути банковская гарантия является не средством обеспечения сделки по приобретению основного средства, а средством по обеспечению возврата кредита, т.е. не имеет прямой связи с приобретением такого объекта. Утверждение Минфина России было бы справедливо, если бы банковская гарантия была средством обеспечения сделки по приобретению основного средства. Следует четко разграничивать получение банковской гарантии непосредственно для обеспечения сделки купли-продажи и обеспечения сделки по договору займа (кредитному договору), не связанному прямо с приобретением объекта основных средств. Этот фактор и определит порядок учета затрат. Поэтому в случае приобретения основного средства за счет займа (кредита), для получения которого была предоставлена банковская гарантия, расходы по оплате вознаграждения банка следует отнести к прочим расходам налогоплательщика (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ). Такой подход можно применить в целом при приобретении амортизируемого имущества с использованием заемных средств, когда заем обеспечивается банковской гарантией.
