ПОЛНОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ

Традиционным методом калькулириъания на отечественных предприятиях является метод полной стоимости, который в международной учетной практике принято называть эмпирическим. Суть его заключается в том, что прямые затраты непосредственно относят на себестоимость, а косвенные — пропорционально выбранной базе распределения, которая при свободе выбора определяется, как правило, опытным путем
Методы учета полной стоимости позволяют исчислять величину себестоимости, которая способствует правильному стратегическому выбору ценовой политики и оценке конкурентоспособности предприятия в своей отрасли, дает возможность более объективно анализировать рентабельность и степень доходности продаж определенных видов продукции, работ, услуг. Методы измерения полной стоимости основаны на применении ряда способов исчисления всех затрат предприятия, имевших место в течение отчетного периода. К ним относятся метод центров анализа, или однородных секций, метод рационального обобщения издержек, метод нормативного распределения постоянных затрат.
Выделим основные методы расчета себестоимости, используемые при калькуляции полной себестоимости.

1. Метод прямого счета предполагает определение себестоимости единицы продукции путем деления общей суммы издержек на количество выработанной продукции. Этот метод применяется в основном на предприятиях, производящих однородную продукцию. В западной практике этот метод имеет название “калькуляция удельных издержек” (average cost calculation).

Сфера применения этого способа ограничена, так как число предприятий, производящих продукцию одного вида, весьма незначительно. Чаще на практике применяется его модификация — расчетно-аналитический способ калькулирования,

1. Расчетно-аналитический метод калькулирования себестоимости предполагает определение прямых затрат на единицу продукции на основе норм расхода, а косвенных затрат — пропорционально признаку, установленному в отрасли. К таким признакам относятся следующие:

• количество основного производственного материала — используется главным образом в материалоемких отраслях;
• стоимость основного производственного материала — применяется в отраслях, где производство требует применения дорогостоящих сырьевых ресурсов;
• прямые затраты рабочего времени — используется в трудоемких отраслях;
• основная заработная плата производственных рабочих;
• машиночасы работы оборудования — применяется в фондоемких отраслях.

В зарубежной практике принято распределять косвенные затраты на следующие группы:

• накладные затраты на материал (МН), например, затраты на содержание складских площадей, заработную плату работникам склада и отдела закупок;
• производственные накладные затраты (ПН), например, зарплата персоналу планового и конструкторского отдела, амортизация оборудования и зданий, затраты на отопление помещений цехов;
• административные накладные затраты (АН), например, заработная плата руководства предприятия;
• торговые накладные затраты (ТН), например, затраты на рекламу, заработная плата работников отдела сбыта.

АН и ТН, как правило, объединяются и называются общефирменными накладными затратами (ОФН).
При распределении этих затрат предприятия придерживаются следующего основного правила: база надбавки должна отражать меру потребления косвенных издержек определенным продуктом.
В соответствии с этим правилом в качестве основы распределения накладных затрат используются следующие критерии:

1. При распределении накладных затрат на материал:

• количество основного производственного материала — используется для материалоемкой продукции, требующей больших сырьевых затрат в единицах веса« или объема. Например, критерий может быть применен для предприятий хлебопекарной промышленности;
• стоимость основного производственного материала — применяется для продукции, при изготовлении к'оторой используется дорогостоящее сырье. Например, может использоваться в ювелирной промышленности.

1. При распределении производственных накладных расходов:

• прямые затраты рабочего времени — используются для трудоемких изделий.
• прямые затраты труда — применяются для изделий с высокой долей заработной платы в затратах.
• машинное время — используется для изделий, требующих значительных затрат времени работы оборудования.

1. При распределении общефирменных накладных расходов:

• производственная себестоимость продукции.
• объем реализации продукции.

При распределении накладных затрат учитывается следующая особенность: МН и ПН распределяются на объем произведенной продукции, так как появляются в основном в связи с производственной деятельностью, ОФН распределяются на объем реализованной продукции, так как возникают главным образом в связи с процессом реализации.
В качестве другого варианта распределения косвенных издержек используется так называемая АВС-калъкуляция (activity- based costing), основанная на связи этих издержек с производственной и организационной структурой предприятия. Сущность калькулирования по методу центров ответственности (анализа) заключается в том, что прямые затраты включаются в себестоимость напрямую, а косвенные — через распределение между центрами анализа (рис. 3-3).

Косвенные затраты

Рис. 3.3. Распределение прямых и косвенных затрат

Центр затрат (анализа), или однородная секция, — это подразделение предприятия, где затраты сгруппированы предварительно до их включения в себестоимость соответствующих изделий, при условии невозможности их непосредственного отнесения на эти изделия. В более широком смысле центр анализа можно отождествить с центром ответственности.
Чтобы секции могли быть признаны однородными, их деятельность должна измеряться единой единицей работы, которая, во-первых, характеризует деятельность секции и, следовательно, изменяется пропорционально затратам соответствующего подразделения, а во-вторых, позволяет распределять затраты секции.
Однородные секции подразделяются на основные и вспомогательные. В основных секциях (центрах) затраты могут быть прямо включены в себестоимость, это снабженческие, производственные, сбытовые подразделения, отдел рекламы и др. К вспомогательным секциям (центрам) относятся транспортные, энергетические, ремонтные подразделения, административные и финансовые службы.
Калькулирование по методу центров анализа включает четыре основных этапа:

• отнесение прямых затрат на себестоимость изделий;
• включение косвенных затрат в себестоимость или распределение их между центрами;
• списание затрат вспомогательных центров на основные с использованием соответствующих баз распределения;
• определение косвенных затрат основных подразделений. С этой целью в учете отражают: количество единиц работы однородной секции; себестоимость единицы работы однородной секции; количество единиц работы секции, относящихся к проданной (произведенной) продукции каждого типа; сумму косвенных затрат данной секции, включаемую в себестоимость конечной продукции. - ?

Косвенные затраты по секциям распределяются пропорционально соответствующим базам распределения. Чаще всего в промышленных компаниях используют следующие варианты распределения:

• административные затраты — исходя из коэффициентов, при помощи которых учитывается численность персонала в основных и вспомогательных производствах и подразделениях;
• затраты ремонтного производства — в зависимости от учетного времени, затраченного на выполненные работы по основным секциям;
• затраты отдела снабжения — пропорционально удельному весу потребленных сырья и материалов;
• затраты на содержание и эксплуатацию оборудования основных производств — пропорционально числу машиночасов или времени труда основных рабочих;
• затраты отдела сбыта — пропорционально объему реализации.

Данный метод калькулирования полной стоимости способствует решению следующих задач:

• достижению наибольшей точности калькулирования при пЬмощи более совершенных способов распределения косвенных затрат;
• обеспечению контроля за прямыми и косвенными затратами;
• использованию большой гаммы баз распределения косвенных затрат в зависимости от условий деятельности центров анализа;
• анализу результатов деятельности центров ответственности и организации на этой основе контроля эффективности управления.

Рассмотрим применение данного метода калькулирования на конкретном примере.
Пример 3.1. Предприятие розничной торговли реализует два вида товаров А и Б. Распределение накладных затрат осуществляется пропорционально оптовым закупочным ценам на эти товары. За текущий месяц накладные затраты (арендная плата, заработная плата персонала и т. д.) составили 2340 тыс. руб. Объем реализации: товар А — 1000 ед., товар Б — 1000 ед. Оптовые закупочные цены: А — 2 тыс. руб., Б — 0,9 тыс. руб.

2340 -ftP
Ставка накладных затрат составит: дооо Х2 + 1000 хО 9 ~ '
Накладные затраты на единицу товара: по товару А 2 х0,8 = 16 тыс. руб., по товару Б 0,9 х 0,8 =¦ 0,72 тыс. руб.
Расчеты позволяют составить калькуляцию продукции и определить величину прибыли (табл. 3.6).
Таблица 3.6

Можно сделать вывод, что товар Б более рентабелен и ассортиментная политика должна быть направлена на увеличение его закупки и реализации. Однако при составлении калькуляции не был учтен с рок оборачиваемости товарных запасов — один из важнейших показателей для торговых предприятий. По товару А в рассматриваемый период он составлял 12 дней, по товару Б — 18 дней.
При распределении накладных затрат пропорционально обороту товарных запасов ставка накладных затрат составит:
2340
= 0,077.
1000x12+1000x18
Накладные затраты на единицу товара: по изделию А 12 х X 0,077 = 0,93 тыс. руб., по изделию Б 18 X 0,077 = 1,39 тыс. руб.
Как и в предыдущем случае, составим калькуляцию продукции и определим величину прибыли (табл. 3.7).
Таблица 3.7

Как следует из расчета, рентабельность иная, таким образом предприятию следует переориентироваться на расширение закупки и реализации товара А.
Приведенный пример иллюстрирует важность определения основного фактора, влияющего на величину расходов. Это положение необходимо учитывать при установлении причинно-следственных связей между доходами и расходами по отдельным видам продукции и, следовательно, при планировании ассортимента (номенклатуры).
Пример 3.2. Предприятие выпускает два вида продукции — X и У, каждый из которых должен в процессе производства пройти через отделы обработки и упаковки. В отношении этих отделов имеется следующая информация (см. табл. 3.8).
Таблица 3.8

Продукты X и У производятся в количестве 20 ООО тыс. ед. каждый. Произвести расчет ставок распределения накладных затрат для X и У для каждого центра затрат, если в первом слу-г чае основой для их распределения являются трудозатраты, а во втором — стоимость упаковочных материалов.
Решение. Центр затрат № 1 (отдел обработки). Суммарные трудозатраты составляют 1000 часов (200 X 2 + 200 х 3). Если затраты труда используются в качестве базы (основы) для распределения накладных расходов, то на каждый час работы приходится 0,1 тыс. руб. накладных затрат (10 ООО тыс. руб., деленные на 100 000 часов). Тогда ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и У: X = 0,20 тыс. руб. на изделие (2 часа по 0,1 тыс. руб.), У = 0,3 тыс. руб. на изделие (3 часа по 0,1 тыс. руб.).
Центр затрат № 2 (отдел упаковки). Общая стоимость используемых упаковочных материалов равна 680 000 тыс. руб. (200 х 20 000 + 200 х 14 000). Если в качестве основы для распределения затрат используются материалы, тогда на каждую 1 тыс. руб. материалов, применяемых в процессе производства, приходится

1. 025 тыс. руб. накладных затрат (17 000 тыс. руб., деленные на 680 000 тыс. руб.).

Таким образом, ставка распределения накладных затрат для каждой единицы X и У равна: X = 0,50 тыс. руб. на изделие (20 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.), У = 0,35 тыс. руб. на изделие (14 тыс. руб. материала х 0,025 тыс. руб.).
Пример 3.3. На предприятии организован аналитический учет с выделением центров анализа и подсчетом полной себестоимости в конце каждого месяца. Предприятие производит и продает два основных продукта: изделия Л и Б. В конце отчетного периода определяются результаты для каждого продукта. На предприятии выделено пять центров анализа:

• два основных производственных центра: участок 1 и участок 2 (ЦЗ,, Ц32);
• два вспомогательных центра: администрация (Ц33) и энергоучасток (Ц34)\
• один основной коммерческий центр (Ц35).

Принцип распределения косвенных затрат: первоначально все косвенные затраты распределяются по пяти центрам анализа на основании учетных данных. Вторичное распределение между второстепенными центрами осуществляется по следующей схеме:

• затраты администрации (Ц33) — по 1/4 между четырьмя другими центрами;
• затраты энергоучастка (Ц33) — между двумя основными производственными участками в зависимости от реально потребленных киловатт-часов (3 к 1 соответственно для Ц31 и ЦЗг).

В качестве рабочих единиц — для Ц31 выбраны машинное время работы (маш. /ч), для ЦЗг — время работы рабочих (раб./ч), : для коммерческого центра (Ц35) — объем продаж. Необходимо ^определить полную себестоимость изделия по методу центров анализа Экономические показатели предприятия для калькулирования полной стоимости в отчетном периоде представлены в ^табл. 3.9.
Таблица 3.9

Для упрощения решения задачи будем считать, что на начало и конец месяца отсутствовали складские запасы готовой продукции и незавершенного производства. Расчет себестоимости проведем поэтапно.

1. Расчет величины прямых затрат (сырье + трудозатраты) по изделиям.

А: 2 ООО ООО : 1000 + 150 ООО : 1000 = 200 + 150 = 350 руб.;
Б: 400 000 : 5000 + 50 000 : 5000 = 80 + 10 = 90 руб.

1. Расчет косвенных затрат по элементам и распределение их между центрами (руб.), см. табл. 3.10.

Таблица 3.10

1. Распределение косвенных затрат вспомогательных центров затрат между основными (руб.), см. табл. 3.11.

Таблица 3.11

1. Определение по основным центрам анализа косвенных затрат в расчете на 1 рабочую единицу, см. табл. 3.12.

Таблица 3.12

1. Расчет полной себестоимости товарной продукции.

А: Сп= 350 + (200 х 1000 : 1000) + (100 х 3500 : 1000) + (0,1 х х 1900) = 1090 руб.;
Б: Сп = 90 + (200 х 2250 : 5000) + (100 х 1000 х 5000) + (0,1 х X 300) = 230 руб.
Метод центров анализа имеет много модификаций, но на практике наиболее часто затраты распределяются при помощи системы коэффициентов, которая периодически меняется и уточняется.

1. Нормативный метод калькулирования используется для реонтроля за выполнением заданий по снижению себестоимости ^продукции. Он предусматривает создание системы прогрессивных норм и нормативов и на ее основе калькуляции нормативной ^себестоимости. Этот метод обеспечивает выявление и учет затрат, связанных с отклонениями от действующих норм и нормативов, исчисление фактической себестоимости продукции (работ) на основе предварительно составленных калькуляций нормативной себестоимости. Данный метод целесообразно применять на предприятиях с массовым и крупносерийным характером производства (машиностроение и металлообработка, трикотажная, обувная, швейная, мебельная, шинная и другие отрасли промышленности).

Сущность его заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями; обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования; учитывают изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам, величины отклонений от норм и величины изменений норм:
Зф=Зн±АО±ЛИ, (3.10)
где Зф — затраты фактические;
Зн — затраты нормативные;
ДО — величина отклонений от норм;
ДИ — величина изменений норм.
Фактическую себестоимость изделия можно установить двумя способами. Если объектом учета производственных затрат являются отдельные виды продукции, то и отклонения от норм, а также их изменения можно отнести на эти виды продукции прямым путем. Фактическую себестоимость этих видов продукции определяют способом прямого расчета по приведенной формуле (3.10).
Если субъектом счета производственных затрат являются группы однородных видов продукции, то фактическую себестоимость

каждого вида продукции устанавливают распределением отклонений от норм и изменений норм пропорционально нормативным затратам на производство отдельных видов продукции.
Применение нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции требует разработки нормативных калькуляций на основе норм основных затрат, действующих на начало месяца, и квартальных смет затрат по обслуживанию производства и управлению. На предприятиях, отличающихся относительной стабильностью технологических процессов, нормы затрат изменяются редко, поэтому плановая себестоимость отличается от нормативной незначительно. На этих предприятиях вместо нормативных калькуляций можно использовать плановые.
Отклонения фактических затрат от установленных норм по отдельным затратам определяют методом документирования или инвентарным методом.
Текущий учет затрат по нормам и отклонений от них ведут, как правило, только по прямым затратам (сырье и материалы, заработная плата). Отклонения по косвенным затратам распределяют между видами продукции по истечении месяца. Аналитический учет затрат на производство продукции осуществляют в карточках или особого рода оборотных ведомостях, составляемых по отдельным видам или группам продукции.
Пример 3.5. Из информации о калькуляции затрат предприятия следует, что прямые затраты на производство единственного продукта составляют 8 тыс. руб. на изделие. Постоянные затраты за год ожидаются в размере 70 ООО тыс. руб. При помощи метода калькуляции с полным распределением затрат подготовьте отчет
о прибылях и убытках для этого предприятия, если ожидаемый объем за период планировался на уровне 35 ООО изделий, однако фактический объем оказался намного меньше, составив 20 ООО изделий. Товарный запас в начале отчетного периода отсутствовал.
Было реализовано только 15 ООО изделий из 20 ООО произведенных. Продажная цена составляет 12 тыс. руб. за изделие.
Решение. Предварительно определенная ставка распределения накладных затрат 70 ООО : 35 ООО = 2,0 тыс. руб. на изделие. Отчет
о прибылях и убытках, подготовленный по методу калькуляции с полным распределением затрат, представлен в табл. 3.13.
Таблица 3.13
Построение отчета о прибылях и убытках при определении себестоимости