Учетные регистры - это счетные таблицы определенной формы, построенные в соответствии с экономической группировкой данных об имуществе и источниках его образования и служащие для отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.
Все имеющиеся регистры можно подразделить по 2 основаниям: назначению, внешнему виду.
По назначению учетные регистры можно разделить на хронологические, систематические и комбинированные синхронистические.
К хронологическим относятся регистры, в которые факты хозяйственной жизни записываются по мере их возникновения без иной систематизации. Сюда относятся журналы регистрации, реестры и т.д.
В систематических регистрах запись выполняется в разрезе группировочных признаков - счетов. Записи в хронологических и систематических регистрах должны дополнять друг друга, вследствие чего сумма оборотов хронологических регистров всегда равна сумме дебетовых или кредитовых оборотов систематических регистров.
Если в одном регистре выполняется как хронологическая, так и систематическая запись, то такой регистр считается комбинированным (синхронистическим). Самый типичный пример такого регистра - "Журнал-Главная".
По внешнему виду учетные регистры могут составляться в форме книги, карточки, свободного листа или машинного носителя.
Книга - это разграфленный определенным образом учетный регистр, переплетенный, прошнурованный и подписанный главным бухгалтером.
Карточкой называется бланк, отпечатанный в виде таблицы.
Свободный лист представляет собой таблицу, помещенную на бланке, подлежащем брошюровке. Свободные листы - это те же карточки, но отпечатанные на тонкой бумаге, и их размер больше, чем размер карточек. Если карточки хранятся в картотеках, то свободные листы хранятся и брошюруются в папках.
Контокоррентные карточки имеют одностороннюю форму, колонки "дебет" и "кредит" помещены рядом, наличие двух параллельных колонок позволяет четко видеть состояние расчетов предприятия.
Инвентарныекарточки применяются для учета материальных ценностей. Вводится дополнительная графа "остаток", в которой отражается остаток средств данного вида ценностей после регистрации факта хозяйственной жизни. Таким образом, в каждом счете присутствуют три графы: приход, расход и остаток. Каждая графа делится на две колонки: количество, сумма. В заголовке карточки проставляется лимит (норматив) запаса; наличие норматива позволяет легко выяснить, не имеет ли предприятие данных средств больше, чем ему нужно, а если меньше, то в какой степени.
Многоколончатые карточки предназначены для учета фактов хозяйственной жизни с выделением в колонках их составляющих, в частности, в случае если один факт отражается комплексными суммами, то есть фиксируется, например, оплата различных расходов предприятия.
Совокупность учетных регистров, используемых в организации для отражения хозяйственных операций в определенной последовательности и группировке соответствующими приемами записей, образует форму бухгалтерского учета. Формы учета, применяемые в российской практике бухгалтерского учета, многообразны.
Малые предприятия могут применять упрощенную форму бухгалтерского учета, утвержденную Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, которая может вестись по:
Простой форме бухгалтерского учета (без использования регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия) - по форме "журнал-главная";
Простая форма бухгалтерского учета применима на малых предприятиях, совершающих незначительное количество хозяйственных операций (как правило, не более тридцати в месяц), не осуществляющих производства продукции и работ, связанного с большими затратами материальных ресурсов. В этом случае учет всех операций осуществляется путем их регистрации только в Книге (журнале) учета фактов хозяйственной деятельности (далее - Книга) по форме № К-1 (этот и прочие перечисленные применительно к упрощенной форме учета регистры утверждены Приказом Минфина России от 21.12.1998 № 64н, который устанавливает порядок их заполнения).
Наряду с Книгой для учета расчетов по оплате труда с работниками и по налогу на доходы с бюджетом малое предприятие должно вести также Ведомость учета заработной платы по форме № В-8.
Книга является регистром аналитического и синтетического учета, на основании которого можно определить наличие имущества и денежных средств, а также их источников у малого предприятия на определенную дату и составить бухгалтерскую отчетность.
Книга является комбинированным регистром бухгалтерского учета, который содержит все применяемые малым предприятием бухгалтерские счета и позволяет вести учет хозяйственных операций на каждом из них. При этом она должна быть достаточно детальной для обоснования содержания соответствующих статей бухгалтерского баланса.
Малое предприятие может вести Книгу в виде ведомости, открывая ее на месяц (при необходимости используя вкладные листы для учета операций по счетам), или в форме собственно книги, в которой учет операций ведется весь отчетный год. В этом случае Книга должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице записывается число содержащихся в ней страниц, которое заверяется подписями руководителя малого предприятия и лица, ответственного за ведение бухгалтерского учета на малом предприятии, а также оттиском печати малого предприятия.
Книга позволяет выводить сальдо по каждому счету на 1-е число следующего месяца. Непосредственно на основании этих итогов составляется бухгалтерская отчетность малого предприятия.
Форма бухгалтерского учета с использованием регистров бухгалтерского учета имущества малого предприятия приемлема для малых предприятий, осуществляющих производство продукции (работ, услуг), и включает следующие регистры бухгалтерского учета:
ведомость учета основных средств, начисленных амортизационных отчислений - форма № В-1;
ведомость учета производственных запасов и товаров, а также НДС, уплаченного по ценностям, - форма № В-2;
ведомость учета затрат на производство - форма № В-3;
ведомость учета денежных средств и фондов - форма № В-4;
ведомость учета расчетов и прочих операций - форма № В-5;
ведомость учета реализации - форма № В-6 (оплата);
ведомость учета расчетов и прочих операций - форма № В-6 (отгрузка);
ведомость учета расчетов с поставщиками - форма № В-7;
ведомость учета оплаты труда - форма № В-8;
ведомость (шахматная) - форма № В-9.
Каждая ведомость применяется, как правило, для учета операций по одному из используемых бухгалтерских счетов.
Сумма по любой операции записывается одновременно в двух ведомостях: в одной - по дебету счета с указанием номера кредитуемого счета, в другой - по кредиту корреспондирующего счета и аналогичной записью номера дебетуемого счета. В обеих ведомостях делается запись на основании форм первичной учетной документации о сути совершенной операции либо даются пояснения, шифры и др.
Остатки средств в отдельных ведомостях должны сверяться с соответствующими данными первичных документов, на основании которых были произведены записи (кассовые отчеты, выписки банков и др.).
Месячные итоги финансово-хозяйственной деятельности малого предприятия, отраженные в ведомостях, обобщаются в ведомости (шахматной) по форме № В-9, на основании которой составляется оборотная ведомость.
Оборотная ведомость является основанием для составления бухгалтерского баланса малого предприятия.
Во всех применяемых ведомостях указывается месяц, в котором они заполняются, а в необходимых случаях - наименование синтетических счетов. В конце месяца после подсчета итога оборотов ведомости подписываются лицами, производившими записи учета на малом предприятии.
Более сложной представляется мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета.
Проверенные и принятые к учету документы систематизируются по датам совершения операций (в хронологическом порядке) и оформляются мемориальными ордерами - накопительными ведомостями, которым присваиваются постоянные номера. Например, мемориальный ордер 1 - накопительная ведомость по кассовым операциям; мемориальный ордер 2 - свод расчетных ведомостей по заработной плате и т.д.
По операциям, не поддающимся систематизации, и по операциям "Сторно" составляются отдельные мемориальные ордера, которые нумеруются за каждый месяц в отдельности.
В организациях, в которых по объему операций не требуется составления накопительных ведомостей, корреспонденция счетов указывается на отдельных мемориальных ордерах или на оттисках штампа, проставляемых непосредственно на первичных документах с присвоением соответствующих номеров.
Корреспонденция счетов в мемориальном ордере записывается в зависимости от характера операций по дебету одного счета и кредиту другого счета, или дебету одного счета и кредиту нескольких счетов, или, наоборот, по кредиту одного счета и дебету нескольких счетов.
Мемориальные ордера подписываются главным бухгалтером или его заместителем и исполнителем, а при централизованном учете - кроме того, и руководителем группы учета.
├─ - - - - ->│ Главная книга │<────┤Оборотные ведомости│
└────────┬────────┘ │ по аналитическим │
│ │ │ счетам │
\ / └───────────────────┘
│ ┌─────────────────┐
│ Оборотная │
└─ - - - - ->│ ведомость по │
│ синтетическим │
│ счетам │
└────────┬────────┘
│
\ /
┌─────────────────┐
│ Баланс │
└─────────────────┘
Составленные мемориальные ордера записываются в хронологическом порядке в регистрационный журнал.
Данные мемориальных ордеров переносятся в Главную книгу, в которой каждый разворот соответствует отдельному счету. При этом по левой стороне счета отражаются данные о хозяйственных операциях по дебету, а по правой стороне - по кредиту этого счета.
Итоги по дебету и кредиту счетов Главной книги записываются в оборотную ведомость, построенную с использованием синтетических счетов, на основании которой составляется бухгалтерский баланс.
Мемориально-ордерная форма учета выделяется среди других форм учета простотой и наглядностью ее учетных регистров. В то же время при преимущественно ручном заполнении учетных регистров объем рутинной работы чрезвычайно велик, что послужило причиной разработки журнально-ордерной формы бухгалтерского учета.
Организация и ведение учета с применением журнально-ордерной формы регламентируются Инструкцией по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства (утвержденной Письмом Минфина СССР от 08.03.1960 № 63, в ред. Письма Минфина СССР от 12.01.1983 № 4) с последующими Рекомендациями по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства, утвержденными Письмом Минфина России от 24.07.1992 № 59. В отношении небольших предприятий действует Инструкция по применению единой журнально-ордерной формы счетоводства для небольших предприятий и хозяйственных организаций, утвержденная Письмом Минфина СССР от 06.06.1960 № 176.
Эта форма бухгалтерского учета основывается на принципах накапливания и систематизации данных первичных документов в учетных регистрах, позволяющих обеспечить синтетический и аналитический учет средств источников и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета и исключить необходимость оформления мемориальных ордеров.
Хронологическая и систематическая записи хозяйственных операций осуществляются одновременно как единый рабочий процесс.
По некоторым видам счетов, по которым имеется значительное количество лицевых счетов, могут быть заведены в качестве исключения карточки аналитического учета, и на основе их данных в конце месяца могут составляться оборотные ведомости.
Кроме того, ведутся инвентарные карточки или книги учета объектов основных средств, карточки или ведомости учета затрат на производство по калькулируемым объектам, а также сортовые сальдовые ведомости по учету материалов, сортовые (сальдовые или оборотные) ведомости по учету готовых изделий.
Основными регистрами этой формы учета являются журналы-ордера. Вспомогательные ведомости применяются обычно в случае, если необходимые аналитические показатели сложно получить непосредственно в журналах-ордерах. Поэтому данные первичных документов предварительно группируются в ведомостях, а их итоги переносятся затем в журналы-ордера.
В основу построения журналов-ордеров и вспомогательных ведомостей положен кредитовый признак регистрации хозяйственных операций: данные первичных документов записываются только по кредиту соответствующих счетов с одновременным отражением оборотов по дебету корреспондирующих счетов.
В порядке исключения кассовые операции, операции по расчетному и валютному счетам в банке регистрируются в журнале-ордере по кредиту, а в ведомости - по дебету счетов, предназначенных для учета указанных операций. Это необходимо для контроля, а также для того, чтобы не разобщать кассовые и банковские документы записями в различных журналах-ордерах.
Итоговые данные журналов-ордеров в конце месяца переносятся в Главную книгу.
По данным Главной книги составляется сальдовый бухгалтерский баланс. В случае если остатки по бухгалтерскому учету следует показывать в сальдовом балансе по нескольким статьям, запись производится на основании учетных регистров.
Главная книга открывается на год и служит для обобщения данных из журналов-ордеров, взаимной проверки правильности произведенных записей по отдельным счетам и для составления сальдового бухгалтерского баланса. В ней записываются сальдо на начало месяца, обороты по дебету и кредиту счетов и сальдо на конец года по каждому синтетическому счету. В Главной книге данные о текущих оборотах имущества (средств) записываются только по синтетическим счетам. Обороты по кредиту каждого синтетического счета отражаются одной записью, а обороты по дебету - в корреспонденции с кредитуемыми счетами. Проверка правильности записей, произведенных в Главной книге, осуществляется путем подсчета сумм оборотов и сальдо по всем счетам бухгалтерского учета.
На практике создание и заполнение учетных регистров в бухгалтерском учете организации с последующим формированием на основе обработанных данных бухгалтерской финансовой отчетности все в большей степени автоматизируется. В ходе автоматизации наблюдается взаимопроникновение описанных форм бухгалтерского учета: программные продукты обычно предусматривают возможность создания учетных регистров, относящихся более чем к одной форме учета. Так, одновременно могут создаваться карточки счетов, мемориальные ордера, журналы-ордера, шахматная ведомость и т.д.
