Различают две основные формы оптовой реализации товаров: реализация товаров со складов (складской оборот) и реализация товаров транзитом (транзитный оборот). Реализация товаров транзитом, в свою очередь, применяется как с участием, так и без участия оптового предприятия в расчетах. В первом случае торговая организация сама рассчитывается за товар с поставщиком и получает средства от покупателя. При реализации товаров транзитом без участия в расчетах оптовое предприятие только организует доставку товара конечным покупателям, а расчеты за него производятся между поставщиком и непосредственным получателем (покупателем).
Оптовые торговые организации работают как по договорам купли-продажи, так и поставки.
По договору купли-продажи согласно Гражданскому кодексу РФ одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель - принять имущество и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
По договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется в обусловленные сроки (срок) передать в собственность покупателю производимые или закупаемые им товары, предназначенные для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним или иным подобным потреблением.
В договоре обычно определяется момент перехода права собственности от продавца к покупателю. Согласно ст. 223 Гражданского кодекс Российской Федерации право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрен законом или договором. В ст. 224 Гражданского кодекса РФ передача определена как вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю. Одновременно с получением права собственности приобретатель (собственник) вещи (товара) в результате случайной гибели или порчи товаров вследствие непредвиденных обстоятельств по общему правилу гражданского законодательства несет соответствующие убытки.
Учетная политика оптового торгового предприятия принимается на дли тельный период с учетом условий хозяйствования и информационного содержания заключенных с покупателями товаров договоров. Согласно вы бранной учетной политики на предприятии устанавливается метод учета реализации товаров, то есть момент, когда товары считаются проданными. Моментом реализации товаров может быть признана оплата товаров (поступление денежных средств на счета и в кассу торгового предприятия) либо и отгрузка и предъявление покупателю расчетных документов к оплате. Нормативными актами предусмотрено, что предприятия обязаны вести учет по методу начислений (исключения составляют малые предприятия). Кроме того, момент реализации для целей налогообложения может не совпадать с принятым учетным способом.
Отгрузка товаров оптовыми предприятиями торговли производите покупателям в соответствии с заключенными договорами. В зависимости от способа отгрузки оформляются различные документы на отпуск товара: накладные, спецификации, товарно-транспортные накладные, железнодорожные накладные и другие документы; при этом счета-фактуры выписываются обязательно. Данные первичных документов отражают во вторичных бухгалтерских документах, на основании которых составляются регистры бухгалтерского учета.
Аналитический учет реализации ведется в разрезе товаров, материально ответственных лиц, покупателей.
Материально ответственные лица результаты отпуска товаров объединяют в товарном отчете, в котором каждый расходный документ записывается отдельной строкой, после чего подсчитывается общая сумма расхода товаров за отчетный период. Все оправдательные документы, подтверждающие движение товара, материально ответственные лица вместе товарным отчетом представляют в бухгалтерию торговой организации.
Отпущенные товары списываются на реализацию по равной стоимости в зависимости от принятого в учетной политике метода, от способа организации хранения товаров (партионный или сортовой).
Бухгалтерский учет движения товаров на складе обычно ведется отдельно по каждому наименованию в количественном и стоимостном выражении. При ведении складского учета по партиям (товары, поступившие по одному документу) можно определить покупную стоимость отпущенных на реализацию товаров на основании данных первичных документов. При сортовом способе учета на складе возможны трудности определения цены отгружаемых товаров вследствие различной цены партии одного сорта. Поэтому чаше всего для определения покупной цены поступивших товаров (следовательно, стоимости, по которой списываются товары на реализацию) используется один из способов:
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени закупок (метод ФИФО);
• по себестоимости каждой единицы.
Рассмотрим первые три метода на примере:
Пример: Предприятие хранит на складе товар в количестве 20 т по цене 10,0 тыс. руб. за тонну, через неделю предприятие получило 30 т по цене 10,5 тыс. руб. за тонну, через 3 дня поступил товар в количестве 40 т по цене 11,0 тыс. руб. за тонну. Таким образом, в конце месяца на складе имеется 90 т товара одною вида по разным ценам. Отгружено 50 т товара этого сорта. Определим стоимость списываемых с учета товаров.
Метод средней цены заключается в расчете средней стоимости единицы каждого вида реализованных, товаров и их остатка на конец расчетного периода. 20x10,0 + 30x10,5+40x11,0
Средняя цена – 10,61 тыс. руб. х (20 + 30 + 40)
Стоимость отгруженного товара, определяемого по методу средней цены, составит: 50 х 10,61 - 530,5 тыс. руб.
Остаток на складе при этом составит в денежной оценке: 40 х 10,61 = 424,4 тыс. руб.
Метод ФИФО заключается в списании товаров на счета учета реализации по фактической себестоимости в хронологическом порядке -сначала списываются товары, поступившие на склад в первую очередь, и т. д. (с учетом стоимости остатков).
В первую очередь списывается остаток товара в количестве 20 т, стоимость которого составит: 20 х 10,0 - 200,0 тыс. руб.
Затем списанию подлежит товар, поступивший раньше других, в количестве 30 т, стоимость которого составит: 30 х 10,5 - 315,0 тыс. руб.
Таким образом, списано 50 т на сумму 200 + 315 - 515,0 тыс. руб. На конец расчетного периода осталось 40 т на сумму 440 тыс. руб.
Следует отметить, что рассмотренные на примере методы списания товаров на реализацию относятся к однородным группам.
В бухгалтерии при журнально-ордерной форме учета выбытие товаров тары отражают в журнале-ордере по кредиту счета 41. Записи в регистре ведут не по каждому первичному документу в отдельности, а в целом по товарному отчету. На каждый отчет отводится одна строка, где показывай остаток товаров на начало отчетного периода, обороты по дебету и кредит счета 41 "Товары" с указанием корреспондирующих счетов и остаток ток ров на конец отчетного периода. Оборот по кредиту этого счета должен быть равен общей сумме расхода товаров в том же отчете. Остатки товара на начало и конец отчетного периода в учетном регистре также должен совпадать с соответствующими показателями в товарном отчете.
По окончании месяца в учетном регистре по счету 41 "Товары" подсчитывают итоги, которые сверяют с соответствующими показателям учетных регистров по другим счетам.
Бухгалтер, составивший учетный регистр по счету 41 "Товары", датирует его и подписывает. Итоги журнала-ордера записывают в Главную книгу. Дату этой записи и подпись лица, ее сделавшего, указывают журнале-ордере.
Учетные регистры по счету 41 "Товары" обычно составляют отдельно на каждое материально ответственное лицо (бригаду). По окончании месяца на их основании составляют сводные учетные регистры в целом по организации. К недостаткам данного способа следует отнести необходимость составления большого числа учетных регистров, усложнение текущей сверки взаимосвязанных показателей в течение месяца. Возможно, также ведение регистров по всем материально ответственным лицам ил по их группам и составление на их основании сводного регистра. По данном способе учетные регистры должны иметь графы, отражающие остатки на начало и конец отчетного периода. Такой способ сокращает общее число записей и позволяет эффективно использовать вычислительные машины.
Аналитический учет реализации товаров в бухгалтерии может вестись сортовым, сальдовым и партионным способами, которые рассмотрены подразделе 2.8 "Учет товарных запасов в бухгалтерии". Бухгалтерия должна обеспечить тождество аналитического учета оборотам и остаткам синтетических счетов на первое число каждого месяца (сумма расхода по аналитическим счетам в денежном выражении должна равняться кредитовому обороту синтетического счета 41 "Товары").
Учет отгруженных товаров ведется на счете 45 "Товары отгруженные". Это активный счет, его сальдо показывает стоимость товаров и тары, отгруженных, но не оплаченных, а также транспортные расходы, включенные в платежные документы для оплаты покупателям. Оборот по дебету его отражает стоимость отгруженных в отчетном месяце товаров со склада оптового предприятия и транспортные расходы, подлежащие к оплате покупателями; оборот по кредиту - стоимость реализованных ценностей и сумму возмещенных транспортных расходов.
Общая стоимость реализованных товаров по продажным ценам представляет собой товарооборот. Учет товарооборота ведется на счете 90 "Продажи". По дебету счета 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж" отражается покупная стоимость реализованных товаров, расходы на продажу, относящиеся к реализованным товарам; по дебету счета 90, субсчет 3 "НДС" налог на добавленную стоимость. По кредиту счета 90, субсчет "Выручка" фиксируется продажная стоимость реализованных товаров с учетом налога на добавленную стоимость. При этом по счету 90 операции отражаются в разное время в зависимости от момента учета реализации, зафиксированного в учетной политике предприятия. Следует помнить, что сейчас в обязательном порядке выручка для целей бухгалтерского учета должна отражаться по моменту отгрузки товаров. Налоги же учитываются в момент реализации, принятой для целей налогообложения.
Когда предприятие оптовой торговли работает на условиях передачи права собственности на товар по моменту оплаты с использованием последующей оплаты, отгрузку покупателям товаров по учетной стоимости (возможно отражение на счете 45 товаров по фактической стоимости с учетом расходов по отгрузке) оно фиксирует проводкой:
Дт 45 "Товары отгруженные"
Кт 41 "Товары".
В этом случае отгруженные и отпущенные покупателям товары организация оптовой торговли считает своими (право собственности на них не передается) и учитывает по фактической себестоимости до момента поступления оплаты за них. Покупатель, в свою очередь, может использовать или перепродать полученный товар, но при данном способе учета он будет числиться на балансе продавца до его оплаты (не учитывается переход права собственности).
В момент поступления средств от покупателя за отгруженные товары (например, на расчетный счет) составляется бухгалтерская запись:
Дт 51 "Расчетные счета"
Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Реализованные товары списываются при этом на реализацию (например, по учетной стоимости):
Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"
Кт 45 "Товары отгруженные
За реализованные товары (при этом реализация признается согласно) установленному порядку учета реализации для целей налогообложения начисляется в бюджет НДС, что отражает бухгалтерская запись:
Дт 90 "Продажи", субсчет "НДС"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Основанием для записей по дебету счета 45 "Товары отгруженные" являются документы на отгрузку. Реализация товаров (кредитование счета 90 "Продажи") при данном способе учета реализации отражается в учете на основании выписок банка с расчетного счета (при безналичных расчетах) или отчетов кассира (при расчетах наличными).
Данный способ учета реализации для целей налогообложения устраняет возможность уплаты налогов по суммам, которые не поступят о покупателей или будут получены гораздо позже. Но в этом случае затруднено регулирование оборотов по реализации.
Пример: Со склада оптового объединения 10 января отгружены покупателю товары. В счет-фактуру включены: стоимость по продажным цена 1300 тыс.руб., НДС (18%) 260 тыс.руб. Итого к оплате причитается 1560 тыс.руб.
Стоимость отгруженных товаров по Покупным ценам составила 1150 тыс. руб. Деньги за отгруженную продукцию поступили на расчетный, счет торгового предприятия 15 января.
Операция отгрузки товаров по учетной стоимости отражается записью; Дт 45 "Товара отгруженные" 1150
Кт 41-1 "Товары на складах" 1150
Поступившие на расчетный счет средства при учете реализации в момент оплаты отражает проводка:
Используя метод определения момента реализации по отгрузке товаров и предъявлению покупателям расчетных документов, торговое предприятие может несколько маневрировать объемами реализации на конец учетного периода. Но в данном случае возможно неполучение средств по уже отраженным реализованным товарам. Кроме того, когда данный метод используется в целях налогообложения, налоги и сборы в бюджет и внебюджетные фонды начисляются и уплачиваются в момент отгрузки за счет собственных средств на расчетном счете, то есть до получения выручки.
При отгрузке товаров и предъявлении расчетных документов на продажную стоимость товаров (включая НДС), отгруженных покупателю, составляется проводка:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка".
Начисление в бюджет НДС за реализованные товары отражает запись: Дт 90 "Продажи", субсчет "НДС"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" - когда выручка в целях налогообложения учитывается по моменту отгрузки;
Кт 76, субсчет "по НДС" - когда выручка в целях налогообложения учитывается по моменту оплаты.
Учетная стоимость реализованных товаров списывается на реализацию: Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" Кт 41 "Товары".
Поступление денег от покупателя за реализованные товары (например, на расчетный счет) уменьшает задолженность покупателя: Дт 51 "Расчетные счета" Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При этом после оплаты, если согласно учетной политике предприятие отражает выручку для целей налогообложения в момент оплаты, фиксируется задолженность перед бюджетом по НДС проводкой:
Дт 76, субсчет "по НДС"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Пример. Со склада оптового объединения отгружены покупателю товары. В счет-фактуру включены стоимость товара по продажным ценам в сумме 1300 тыс. руб., а также НДС в размере - 260 тыс. руб. Итого к оплате причитается 1560 тыс. руб.
Стоимость отгруженных товаров по покупным ценам составила 1150 тыс. руб. Деньги за отгруженную продукцию поступили на расчетный счет.
1. Покупателю предъявлен счет на продажную стоимость отгруженных товаров на сумму 1560 тыс.руб., что отражается проводкой:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1560 тыс. руб.
Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 1560 тыс. руб.
2. Начислен в бюджет НДС за реализованные товары в сумме
260 тыс. руб (момент реализации для налогообложения - по отгрузке):
Дт 90 "Продажи", субсчет "НДС" 260 тыс. руб.
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" 260 тыс. руб.
3.Поступление денег от покупателя за реализованные товары в сумме 1560 тыс. руб. отражается записью:
' Дт 51 "Расчетные счета" 1560 тыс. руб.
Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1560 тыс. руб.
4.Реализованные товары списываются по покупной стоимости:
Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"1150 тыс. руб.
Кт 41-1"Товары на складах" 1150 тыс. руб.
В соответствии с заключенными договорами предприятие оптовой торговли может получать предварительную оплату за товары. Учет полученной предварительной оплаты от покупателей согласно Плану счетов ведется также на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на отдельном субсчете по учету полученных авансов. По кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается сумма полученной предварительной оплаты за товары в корреспонденции со счетами учета денежных средств, по дебету - зачет предварительной оплаты в корреспонденции со счетами 90 "Продажи". Кредитовое сальдо по счету 62
Расчеты с покупателями и заказчиками" отдельному субсчету по учету полученных авансов показывает задолженность по предварительной оплате на конец отчетного периода.
Предоплата, поступившая на расчетный счет, отражается проводкой:
Дт 51 "Расчетные счета "
Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
С суммы полученных авансов начисляется налог на добавленную стоимость, подлежащий взносу в бюджет. На его сумму уменьшается задолженность кредитору по предоплате (дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками").
При отгрузке товаров покупателям в счет полученной, предварительной оплаты на сумму начисленного налога сначала делается восстановительная проводка:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам"
Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
После этого отражаются операции, связанные с реализацией, в обычном порядке.
Следует отметить, что оптовые торговые предприятия облагаемый оборот для расчета НДС определяют на основе стоимости реализуемых покупателям товаров, исходя из применяемых цен с учетом акцизов без включения в них НДС. Но необходимо помнить, что согласно Налоговому кодексу налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях:
- между взаимозависимыми лицами;
- по товарообменным (бартерным) операциям;
- при совершении внешнеторговых сделок;
- при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Сумма НДС, подлежащая взносу в бюджет, определяется как разница между суммами налога, полученными от покупателей за, реализованные товары, и суммами налога, уплаченными поставщикам этих товаров и материальных ресурсов, стоимость которых относится на издержки обращения.
Результат от реализации товаров за отчетный месяц формируется сопоставлением совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-1 "Себестоимость продаж", 90-3 "НДС" и др. и кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка". Этот результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки", что отражается в случае наличия прибыли проводкой:
Дт 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж"
Кт 99 "Прибыли и убытки".
Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную
дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Пример. На складе оптового торгового предприятия на основании счета-фактуры, полученной от поставщика, оприходована продукция по покупным ценам на сумму 1000 тыс. руб. Отдельной строкой в счете-фактуре указан НДС в сумме 200 тыс. руб. Поставщику, таким образом, причитается в итоге 1200 тыс. руб.
Наценка оптовой организации составляет 15% (и ее сумма равна 150 тыс. руб. (1000 : 100 х 15). НДС исчисляется по ставке 18% и его сумма с продажной стоимости товара равна 230 тыс. руб. ((1000 + 150) :100 х 20) . Покупателю в итоге выставляется счет на сумму 1380 тыс. руб. (1000 + 150 + 230) . Допустим, что все издержки обращения собраны на счете 44 "Расходы на продажу" и составляют сумму, равную 100 тыс. руб. Учет реализации производится в момент оплаты.
1. Оприходование товаров отражается проводкой:
Дт 41 "Товары" - на учетную стоимость товаров 1000
Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" - на сумму НДС по полученному товару 200 тыс. руб.
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на общую задолженность поставщику 1200 тыс. руб.
2. Отгрузка товаров отражается по учетной стоимости:
Дт 45 "Товары отгруженные" 1000 тыс. руб.
Кт 41-1 "Товары на складах" , 1000 тыс. руб.
3.Оплата средств с расчетного счета поставщику товара фиксируется записью:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1200 тыс. руб.
Кт 51 "Расчетные счета" 1200 тыс. руб.
4. Предъявлен к зачету НДС, уплаченный поставщику:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 200 тыс. руб.
Кт 19 "НДС по приобретенный ценностям" 200 тыс. руб.
5. Оплачен товар покупателем на расчетный счет, что отражается проводкой:
Дт 51 "Расчетные счета" 1380 тыс. руб.
Кт 90 "Продажи", субсчет "Выручка" 1380 тыс. руб.
6. Списываются реализованные товары по учетной цене:
Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" 1000тыс. руб.
Кт 45 "Товары отгруженные" 1000 тыс. руб.
7. Начислен в бюджет НДС на реализованные, товары:
Дт 90 "Продажи", субсчет "НДС" 230 тыс. руб.
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 230- тыс. руб.
8. Перечисление НДС в бюджет с расчетного счета отражается проводкой (230 – 200):
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам: 30 тыс. руб.
Кт 51 "Расчетные счета" 30 тыс. руб.
9. Списаны издержки обращения прямо на счет реализации (данный
порядок отражен в учетной политике предприятия):
Дт 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж" 100 тыс. руб.
Кт 44 "Расходы на продажу" 100 тыс. руб.
10. Учтена прибыль от реализации товаров (кредитовое сальдо после
сопоставления субсчетов 90/1 и суммы субсчетов 90/2, 90/3
равно 1380 = (1000 + 230 + 100) = 50):
Дт 90 "Продажи", субсчет "Прибыль/убыток от продаж" 50
Кт 99 "Прибыли и убытки" 50
Реализация товаров может быть осуществлена и на основе бартерного (товарообменного) договора. Оприходование товара влечет за собой возникновение задолженности поставщику, что фиксируется проводкой:
Дт 41-1 "Товары на складах"
Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При отгрузке товара (когда момент реализации совпадает с отгрузкой) происходит гашение задолженности поставщику. Данная операция отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции со счетом реализации, после чего проводится взаимозачет, что влечет изменение по дебету счета 60 в корреспонденции с кредитом счета 62. Операцию отгрузки товара по бартеру и взаимозачет в данной ситуации (когда товар сначала получен, а потом отгружается обмениваемый) можно объединить в одну запись:
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"
Кт 90 "Продажи", "Выручка".
Не следует забывать о начислении НДС с данной операции, что можно отразить проводкой на его сумму:
Дт.90 "Продажи", субсчет "НДС"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам по НДС" - когда выручка в целях налогообложения учитывается по моменту отгрузки;
Кт 76, субсчет "по НДС" -'когда выручка в целях налогообложения учитывается по моменту оплаты.
Реализованные (отгруженные согласно бартерному договору) товары списываются проводкой:
Дт 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж"
Кт 41-1 "Товары на складах".
После отгрузки товара обмененный товар считается оплаченным, поэтому сумма НДС. относящаяся к нему, засчитывается при расчетах с бюджетом, что отражается по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19.
Таким образом, при осуществлении бартерных операций имеются различия в налогообложении и бухгалтерском учете указанных операций. В бухгалтерском учете отражается стоимость товара (как приобретаемого, так и продаваемого), указанная в товарообменном договоре; при налогообложении же учитываются иены, определяемые по данным налогового учета.
Учет отгрузки и реализации ведется в журнале-ордере № 11 по кредиту счета 90 "Продажи" и в ведомости по дебету счета 90 "Продажи". Аналитические данные к счетам 45 "Товары отгруженные" и 90 "Продажи" приводятся по учетным, продажным ценам, в суммах по предъявленным счетам или заменяющих их документам.
Особенностью учета реализации товаров транзитом является то, что эти товары на склады оптового предприятия не поступают. Следовательно, счет 41 "Товары" по учету данных операций не применяется.
Кроме того, при транзитной реализации товаров без участия в расчетах приобретение и отгрузку товаров покупателям отражают в учете одновременно. Регистр, в котором фиксируются транзитные операции, должен обеспечить контроль, с одной стороны, за состоянием расчетов оптового предприятия с поставщиком на основе платежных документов, а с другой - за состоянием расчетов оптового предприятия с непосредственными получателями (покупателями) товаров на основе транзитных счетов, оформленных от имени оптового торгового предприятия.
Учет реализации товаров транзитом с участием оптового предприятия в расчетах аналогично учету реализации товаров с оптовых складов ведется на счете 90 "Продажи". По дебету этого счета, субсчету "Себестоимость продаж" отражается стоимость товаров согласно расчетным документам поставщиков (в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), а по кредиту (субсчету 90/1 "Выручка") - продажная стоимость соответствующих товаров (в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"). При этом кредитовое сальдо счета 90 "Продажи", субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж" также показывает валовой доход оптового торгового предприятия от реализации товаров транзитом без участия в расчетах за эти товары.
Пример. Оптовое торговое предприятие оплатило промышленному предприятию счет на общую сумму 3.200 тыс. руб., выставленный за товары, отгруженные непосредственно покупателю. При этом в расчетных документах указано, что покупная стоимость товара у торгового предприятия равна , 1000 тыс. руб., НДС составил 180 тыс. руб. Оптовое предприятие, в свою очередь, выставило счет за данные товары покупателю, где сумма к уплате составляет 1380 тыс. руб. Из них 1150 тыс, руб. - стоимость товара по продажным ценам (1000 + 1000 х 15 : 100), 230 тыс.руб.- НДС по ставке 18%,
Хозяйственные операции данного примера в учете отражаются следующими записями.
1.Отгружены покупателю товары по покупным ценам на сумму 1000 тыс. руб. Соответствующая сумма НДС равна 180 тыс. руб. Всего задолженность поставщику составляет 1180 тыс. руб.:
Дт 90 "Продажи" . 1000 тыс. руб.
Дт 19 "НДС по приобретенным ценностям" 180 тыс. руб.
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1180 тыс. руб.
2.Оплата поставщикам выставленных расчетных документов в сумме- 1180 тыс.руб. отражается бухгалтерской записью (например, с расчетного счета):
Дт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" 1180 тыс. руб.
Кт 51 "Расчетные счета" 1180 тыс. руб.
3.После оплаты предъявлен бюджету к зачету НДС, уплаченный поставщику в сумме 180 тыс. руб., что фиксируется проводкой:
Дт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 180 тыс. руб.
Кт 19 "НДС по приобретенным ценностям" 180 тыс. руб.
4.Отражена реализация товаров по продажным ценам на сумму
1380 тыс. руб., в том числе НДС 210 тыс. руб.:
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1380
Кт 90 "Продажи" 1380
5.Начислен в бюджет НДС на реализованные товары в сумме
210 тыс.руб.:
Дт 90 "Продажи" 210 тыс. руб.
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам" 210 тыс. руб.
6.Оплачен товар покупателями на основании выставленных расчетных документов в сумме 1380 тыс. руб., средства поступили на расчетный счет:
Дт 51 "Расчетные счета" 1380 тыс. руб.
Кт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" 1380 тыс. руб.
7.Определена прибыль от реализации товаров (сальдо субсчета 90/9 "Продажи" равно 150 тыс. руб.):
Дт 90/9 "Продажи" 150 тыс. руб.
Кт 99 "Прибыли и убытки" 150 тыс. руб.
В приведенном примере транзитной операции с участием в расчетах кредитовое сальдо счета 90 "Продажи" показывает валовой доход оптового торгового предприятия от данной операции (150 тыс. руб.), равный сумме наценки оптового торгового предприятия. Но здесь не учитываются транспортные расходы по доставке товаров до покупателя.
Следует отметить, что способ формирования покупной цены должен быть зафиксирован в учетной политике предприятия.
При продаже транзитом с участием в расчетах транспортные расходы как при покупке, так и при продаже будут одними и теми же.
2.3. Учет товарных потерь
Товарные потери возникают при транспортировке, хранении и отпуске товаров. Они подразделяются на нормируемые и не нормируемые.К нормируемым относятся потери, образующиеся в результате их усушки, утруски, распыла, раскроши, разлива, вымораживания, улетучивания т. п. (естественная убыль товаров: уменьшение веса или объема товаром происходит вследствие изменения их физико-химических свойств).К ненормируемым (сверхнормативным) относятся потери от боя, брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям. Такие потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению сей стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи вследствие нарушения нормальных условий хранения, халатности должностных лиц. Их наличие является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, а поэтому соответствующие потери не нормируются. К сверхнормативным относятся также потери вследствие обстоятельств непреодолимой силы (стихийные бедствия): уничтожение и порча производственных за пасов и готовой продукции, потери от остановки производственного процесса и др. Кроме того, не нормируются затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий, не компенсируемых убытков в результате пожаров, аварий и т. п., убытки от хищений, виновники которых по решениям суда не установлены.
Товарные потери в торговых организациях выявляются главным образом при проверке наличия товаров путем инвентаризации. Выявленные отклонения в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ и Законом "О бухгалтерском уче-1те" должны были регулироваться следующим образом:
- убыль ценностей в пределах норм, утвержденных в установленном законодательством порядке, списывается по распоряжению руководи-! теля организации на издержки производства и обращения;
- потери сверх норм естественной убыли относятся на виновных лиц. В тех случаях, когда виновники не установлены или во взыскании с виновных лиц отказано судом, убытки от недостач и порчи списываются на финансовые результаты через счет 91 "Прочие доходы и расходы предварительно собираясь по счету 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". При этом данные убытки в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ).
Исключение составляют недостачи и потери от порчи ценностей, вы явленные при приемке товаров от поставщиков и транспортных организаций, а также потери от стихийных бедствий.
В первом случае претензии предъявляются к поставщикам и транспортным организациям,
Во втором - недостачи признаются чрезвычайными расходами и отражаются непосредственно на счете 99 "Прибыли и убытки".
Нормируемые потери учитываются при выведении окончательных результатов инвентаризации и только в том случае, если будет выявлена реальная недостача товаров. При натурально-стоимостном учете результаты инвентаризации отражают по каждому наименованию и артикулу товара отдельно в сличительной ведомости, выявляя тем самым отклонения фактических остатков от, учетных.
Зачет недостач одних товаров излишками других возможен только с разрешения руководителя организации. Взаимный зачет излишков и недостач в результате пересортицы допускается в виде исключения за один и тот же проверяемый период, у одного проверяемого материально ответственного лица, одного и того же наименования товарно-материальных ценностей и в тождественных количествах. Разрешено допускать такой зачет в отношении одной и той же группы товаров, если входящие в ее состав ценности имеют сходство по внешнему виду и упакованы в одинаковую тару. В случае, когда при зачете недостач излишками по пересортице стоимость недостающих ценностей выше стоимости ценностей, оказавшихся в излишке, эта разница в стоимости относится на виновных лиц.
Убыль ценностей в пределах установленных норм определяется после зачета недостач ценностей излишками по пересортице. Если после проведенного в установленном порядке зачета все же имеет место недостача, то нормы естественной убыли должны применяться только к тому наименованию ценностей, по которому она установлена. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
О допущенной пересортице, как и при обнаружении недостачи, материально ответственные лица должны дать письменные объяснения. При этом размер недостач определяется исходя из действующих цен на товары на день причинения ущерба. Если конкретные виновники пересортицы не установлены, то суммовые разницы рассматриваются как недостачи сверх норм убыли. При недостаче от пересортицы, образовавшейся не по вине материально ответственных лиц, в протоколах инвентаризационной комиссии должны быть даны исчерпывающие объяснения о причинах, по которым такая разница не отнесена на виновных лиц.
Информация о наличии сумм недостач, хищений и потерь от порчи Ценностей, выявленных в процессе их заготовления, хранения и реализации (независимо от того, подлежат ли они отнесению на счета учета издержек производства (обращения), финансовые результаты или виновных лиц), первоначально отражается по учетным ценам по дебету счета 94"Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом 41 "Товары". При этом исключение составляют: не компенсируемые потери товарно-материальных ценностей, возникшие в результате стихийных бедствий (уничтожение, порча товарных запасов и пр.), не компенсируемые убытки в результате пожаров, аварий других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями Такие потери относятся на счет 99 и признаются чрезвычайными расходами, что отражается проводкой:
Дт 99 "Прибыли и убытки"
Кт 41 "Товары";
недостачи и потери от порчи ценностей, выявленные при приемке товаров и образовавшиеся по вине поставщиков или транспортных организаций. Эти суммы учитывают по дебету счета 76, субсчет 2 "Расчеты по претензиям" при приемке товара проводкой:
Дт 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
При отказе органами, арбитража во взыскании данных сумм они списываются со счета 76, соответствующего субсчета на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При вынесении органами арбитража решения о взыскании с поставщика сумм недостач и потерь товарно-материальных ценностей сверх норм естественной убыли в бухгалтерском учёте поставщика сумма реализации, ранее отраженная, по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", сторнируется на взысканную покупателем сумму недостач и потерь. Одновременно указанная сумма отражается обычной записью по дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 76"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При перечислении сумм покупателю счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". Поставщик должен также сторнировать обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 "Готовая продукция" сумма списывается затем в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Итак, на счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" относятся потери независимо от характера, причины возникновения и источника возмещения. По дебету этого счета отражают:
потери в пределах норм естественной убыли при перевозке, хранении и реализации;
- потери от понижения качества плодоовощной продукции при соблюдении нормальных условий хранения
- потери от недостачи и порчи ценностей сверх норм естественной убыли в случае, когда конкретные виновники не установлены;
- потери товаров, а также денежных средств, подлежащие взысканию с материально ответственных лиц;
- потери от списания долгов по недостачам товарно-материальных ценностей, во взыскании которых полностью или частично отказано судом вследствие необоснованности исков;
- потери от списания задолженности по претензиям к поставщикам и транспортным организациям за выявленную при приемке недостачу или порчу товаров в случае отказа арбитража в удовлетворении предъявленных исков.
По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" приводятся:
- по недостающим (похищенным) или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость (в снабженческих, сбытовых, торговых предприятиях - стоимость по продажным ценам при ведении учета по этим ценам);
- по недостающим (похищенным) или полностью испорченным основным средствам - их остаточная стоимость (первоначальная стоимость за минусом суммы начисленного износа);
- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.
По недостачам (хищениям) и порче материальных ценностей записи производятся по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" с кредита счетов учета названных ценностей.
Организации оптовой торговли в тех случаях, когда недостача, порча или хищение материальных ценностей отражаются в учете до списания суммы НДС, уплаченной при приобретении, они фиксируются по кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в установленном для списания недостач порядке без возмещения (зачета) соответствующего НДС из бюджета, что можно отразить проводкой:
Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кт 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Списание сумм недостач, хищений и потерь от порчи ценностей, в том числе и товаров, регулируется законодательством и учредительными документами.
Порядок списания определен п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и п. 2.13 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания и отражен в новом Плане счетов бухгалтерского учета. По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" списываются:
-недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении) или в пределах норм естественной убыли (при наличии норм) - затрат на производство и расходов на продажу (когда они выявлены при хранении или реализации); 1
- недостачи ценностей сверх норм убыли (при наличии норм) и потери от порчи и похищенных ценностей - в дебет счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
- недостачи ценностей сверх норм убыли при отсутствии конкретных виновников, а также недостачи и хищения товарно-материальных ценностей, во взыскании которых отказано судом, вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы", что отражается проводкой:
- Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
- Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Также в соответствии со ст. 265 НК РФ суммы убытков от хищений виновники которых не установлены, относятся к внереализационным расхо-дам (для целей исчисления налога на прибыль в том числе), что должно фиксироваться бухгалтерской записью:
Дт 91 "Прочие доходы и расходы" I
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По кредиту счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы в размерах и величинах, принятых на учет по дебету указанного счета. При этом на счета учета затрат на производство и расходов на продажу списываются недостающие ценности по их фактической себестоимости.
Недостачи сверх норм убыли и потерь от порчи ценностей, а также похищенных ценностей за счет материально ответственных лиц учитываются
по дебету субсчета 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба при этом на сумму недостачи по учетным ценам делается проводка:
Дт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
По решению руководителя организации с виновного лица должна
быть взыскана стоимость недостающих ценностей по рыночным ценам
При этом на сумму разницы между стоимостью недостающих ценностей отнесенной на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", их стоимостью, отраженной на счете 94, делается запись:
Дт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба"
Кт 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
По мере взыскания с виновного лица причитающейся с него суммы указанная разница списывается со счета 98 "Доходы будущих периодов Недостачи ценностей, выявленные в текущем году, но относящиеся к прошлым периодам, признанные материально ответственными лицами или на которые имеются решения судебных органов о взыскании с виновных лиц, отражаются по дебету счета 94 "Недостачи и потери от Порчи ценностей" и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов". Одновременно на эти суммы дебетуется счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") и кредитуется счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". По мере погашения задолженности кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и дебетуется счет 98 "Доходы будущих периодов".
При погашении недостачи материально ответственным лицом на сумму внесенных платежей делаются проводки:
Кт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
Недостачи, кроме того, могут быть удержаны из заработной платы. Это отражается записью на соответствующую сумму:
Дт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба".
При этом следует помнить, что общая сумма удержаний не должна превышать половины начисленной заработной платы.
Следует помнить, что письмом ГНС РФ от 24.09.97 № ВП-6-13/675 списание потерь продовольственных товаров от естественной убыли на издержки обращения в торговых организациях было прекращено (о чем сообщено в письме МВЭС и торговли РФ от 25.07.97 № 45-09/364). Учитывая также разъяснения Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России от 26.08.97 № 16-00-17-50 и Департамента налоговой политики Минфина России от 18.09.97 №04-02-11/1, организациям всех форм собственности необходимо было во избежание штрафных санкций внести соответствующие исправления и перерасчеты по платежам в соответствующие бюджеты. Но приказом МВЭС и торговли РФ от 19.12.97 № 631, согласованным с Минфином РФ, установлено действие определенных в нем норм с 1997 года.
Нормы были разработаны для:
- продовольственных товаров в розничной сети государственной и кооперативной торговли;
- продовольственных товаров при хранении на складах и базах розничных торговых организаций и организаций общественного питания;
- продовольственных товаров при хранении и отпуске на мелкооптовых базах, хранении и отпуске в кладовых предприятий общественного питания;
- сыров при хранении на распределительных холодильниках торговли;
продовольственных товаров при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом
Кроме того, вышеуказанным приказом определены нормы потерь отбоя стеклянной посуды с пищевыми товарами при транспортировании автомобильным и гужевым транспортом, хранении на складах, базах, в) розничных торговых организациях, организациях общественного питания; нормы потерь от боя стеклянной порожней тары при приемке, хранении и отпуске на тарных складах оптовых и розничным торговых организаций, предприятий общественного питания, при погрузке в железнодорожные вагоны (баржи), транспортировании автомобильным и гужевым транспортом
Нормы естественной убыли являются предельными, они применяются, когда при проверке фактического наличия товаров выявлялась недостача. Естественная убыль списывается в фактически обнаруженных размерах, но не выше установленных норм.
В нормы естественной убыли не включаются: нормируемые отходы образующиеся при подготовке к продаже колбас, мясокопченостей, рыбы после предварительной разделки; зачистки сливочного масла, сахара-рафинада, так как они сдаются на переработку и списываются по накладным на их сдачу; потери, образовавшиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разницы между фактические весом тары и весом тары по трафарету (завес тары).
Не применяются нормы естественной убыли в организациях оптовой торговли: по товарам, принятым и отпущенным без взвешивания ; по транзитным операциям.
При перевозке товаров нормы убыли были установлены в зависимости от расстояния и времени года; при этом недостачи списывались по тем ценам, по которым приходовались товары.
Если недостача находится в пределах норм естественной убыли, то она фактически выявленных суммах списывается на расходы на продажу:
Дт 44 "Расходы на продажу"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При выявлении недостачи, превышающей нормы естественной убылью ли, виновное лицо по которой установлено, в учете делались проводки:
Дт 44 "Расходы на продажу" - на сумму недостачи в пределах норм естественной убыли;
Дт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба- на сумму недостачи сверх норм естественной убыли
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При этом удержания из зарплаты виновного лица отражаются в бухгалтерском учете в обычном порядке по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 73, а погашение им задолженности - по кредиту счета 73 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. случае, если недостача превысила .нормы естественной убыли, удержание предполагается производить в размерах, превышающих себестоимость недостающего товара, в учете, кроме того, на соответствующую разницу делается проводка:
Дт 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба "
Кт 98-4 "Разница между суммой, подлежащей изысканию с виновных и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
При этом после внесения виновным лицом соответствующей суммы данная разница включается в состав прибыли, отражаясь по кредиту счета 91 в корреспонденции с субсчетом 98-4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей".
Если виновный в недостаче не установлен, то недостача списывается на убытки организации.
Потери вследствие естественной убыли по месту возникновения можно разделить на потери при транспортировке, потери при хранении и реализации. Нормы естественной убыли при перевозках зависят от вида (группы) товаров; вида транспорта; времени года (теплый или холодный период); расстояний перевозок.
Сумма товарных потерь вследствие естественной убыли при перевозках определяется исходя из массы товаров (нетто), принятых для перевозки, и нормы естественной убыли.
Естественная убыль не начисляется на товары, принимаемые и отпускаемые без перевеса по массе отправителя (по трафарету), без вскрытия тары; по товарам, реализованным транзитом; по штучным товарам и товарам, списанным в результате боя, лома, порчи.
Потери при перевозках вследствие естественной убыли списываются по покупной стоимости записью:
Дт 44 "Расходы на продажу"
Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Недостача, выявленная при приемке товаров (и превышающая установленные ранее нормы), оформляется соответствующим актом.
Если разница превышает норму естественной убыли, то поставщику предъявляется претензия, в. которой излагается ситуация и выдвигаются требования на возмещение недостачи и, если в договоре были предусмотрены штрафные санкции, предъявляются требования по их оплате.
При этом на сумму недостачи товаров (сверх норм естественной убыли при наличии норм) составляется проводка:
Дт 76-2 "Расчеты по претензиям"
Кт 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Признание поставщиком предъявленных ему штрафных санкций может быть оформлено на общую их сумму корреспонденцией:
Дт 76-2 "Расчеты по претензиям"
Кт 91 "Прочие доходы и расходы
В случае непринятия поставщиком штрафных санкций подается заявление в арбитражный суд. После решения суда о правомочности выдвинутых требований делается аналогичная проводка (Дт 76-2 Кт 91) присужденную сумму. Если же суд не признает правильности выставленных штрафных санкций, то никаких проводок по выставленным штрафным санкциям не производится. При отклонении иска судом его сумм (в том числе и недостачи сверх норм естественной убыли) списываются проводкой:
Дт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"
Кт 76-2 "Расчеты по претензиям".
В дальнейшем при оплате поставщиком как недостающих товаров, та!
и штрафных санкций составляется на сумму поступивших средств бухгалтерская запись:
Дт 51 "Расчетные счета" (50 "Касса", 52 "Валютные счета" в зависимости от формы оплаты)
Кт 76-2 "Расчеты по претензиям".
Необходимо помнить, что штрафные санкции (штрафы, пени, и иные санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба) признаются при исчислении налога на прибыль (ст. 250 НК РФ) внереализационными доходами, которые также подлежит обложению НДС.
Нормы естественной убыли при хранении и продаже зависят от различных факторов: от климатической зоны (первая, вторая); видов и групп товаров; времени года; условий хранения и др. Недостачи при этом выявляются в процессе инвентаризации.
Величина данных потерь зависит от нормы естественной убыли, стоимости (массы) проданного (отпущенного) товара за период между инвентаризациями. При этом используется продажная стоимость.
Товарные потери вследствие естественной убыли при хранении и реализации списываются исходя из установленных норм, но не более выявленной суммы недостачи. Нормы не применяются по товарам, принимаемым и отпускаемым без взвешивания (по счету единиц или по массе, указанной на таре). На складах нормы естественной убыли зависят также от сроков хранения товаров. Поэтому при расчете естественной убыли на складах возникает необходимость определить срок хранения товаров, а также правильно рассчитать и выбрать применяемую норму естественной убыли. По большинству товарных групп нормы естественной убыли были установлены в процентах из, расчета хранения товаров в течение месяца. Если они хранятся на складе более месяца, то нормы за весь срок хранения складываются из нормы, установленной для первого месяца хранения, и норм за последующие месяцы хранения. За время неполного последующего месяца хранения потери исчисляются в размере 1/30 месячной нормы за каждые сутки хранения.
По отдельным группам товаров, по которым предусмотрено, что они хранятся на складе лишь один месяц, нормы естественной убыли могут слагаться из норм суточного хранения.
При сортовом способе естественная убыль исчисляется на товары реализованные за период между инвентаризациями и имеющиеся в ос татке на момент проведения инвентаризации на складе (среднего срока их хранения).
Этот срок определяют делением среднего суточного остатка товаров за период между инвентаризациями на однодневный товарооборот за меж инвентаризационный период. При этом средний суточный остаток то варов можно рассчитать делением суммы остатков товаров за каждый день на количество дней хранения между инвентаризациями. Однодневный же товарооборот определяют делением товарооборота за межинвентаризационный период на количество календарных дней в этом периоде.
Зная средний срок хранения товара, можно найти норму естественной убыли. Сумма естественной убыли товара определяется как процент убыли от количества реализованных товаров с учетом цены товара.
Товарные потери при хранении и реализации вследствие естественной убыли должны списываться в том месяце, когда проводилась инвентаризация. Поскольку она, как правило, ежемесячно не проводится, то отнесение всей суммы потерь, возникших за межинвентаризационный период (например, за полугодие), на издержки обращения одного месяца было бы неправильно, так как в этом случае искусственно уменьшались бы расходы тех месяцев, в которых не было инвентаризации, и увеличивались бы расходы того месяца, в котором она проводилась. Такое единовременное списание оказало бы влияние на правильность исчисления прибыли за определенный отчетный период.
В связи с тем, что товарные потери вследствие естественной убыли образуются в течение всего меж инвентаризационного периода, то и распределяться они должны между всеми месяцами данного периода. Это достигается ежемесячным списанием на издержки обращения плановой суммы таких потерь путем начисления резерва на естественную убыль.
Согласно п. 2.17 Методических рекомендации в целях равномерного отражения предстоящих расходов в издержках обращения и производства на холодильниках, хладокомбинатах, базах овощных и продовольственных товаров, торговых предприятиях, имеющих склады, ежемесячно начисляется резерв на списание естественной убыли товаров в пределах действующих норм (при их налимий), который формируется на счете 96 'Резервы предстоящих расходов". Начисление резерва на естественную убыль должно быть отражено в учетной политике. При определении размера данного резерва следует воспользоваться средник) процентом товарных потерь по отношению к товарообороту по прошлому периоду, то есть создавать резерв в пределах процента от товарооборота.
Начисление резерва ежемесячно отражается при предлагаемом нами способе записью:
Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 96 "Резервы предстоящих расходов".
После проведения инвентаризации недостачу товаров, образовавшуюся вследствие естественной убыли, списывают за счет начисленного резерва (на покупную стоимость), что отражается проводкой: Дт 96 "Резервы предстоящих расходов" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Если учет товаров ведется по продажным ценам (что предусмотрено для предприятий розничной торговли), то делается дополнительная запись на разность между стоимостью товаров по учетным и покупным ценам:
Дт 98-4 Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей" Кт 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Таким образом, со счета 94 недостачи товаров списываются по учетным ценам, а на расходы по организации торговли товарные потери списываются по себестоимости (покупным ценам).
Обычно суммы фактической недостачи товаров вследствие естественной убыли и начисленного резерва не совпадают, поэтому при их списании производят корректировку резерва.
Если недостача товаров вследствие естественной убыли оказалась больше начисленного резерва, то на эту разницу производят его доначисление проводкой:
Дт 44 "Расходы на продажу" Кт 96 "Резервы предстоящих расходов".
Если недостача товаров вследствие естественной убыли окажется меньше начисленного резерва, то излишне начисленная сумма его списывается на уменьшение издержек обращения составлением исправительной записи методом красного сторно (то есть излишне начисленный резерв сторнируется).
Согласно п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного период организация может создавать определенные резервы. Создание резерв на списание естественной убыли товаров может быть предусмотрено для организаций имеющих склады, на базах овощных и продовольственных товаров, холодильниках и хладокомбинатах.
