Прийоми аудиту

В ході проведення аудиторської перевірки аудитор використовує наступні прийоми:

- інвентаризація;

- контрольні заміри;

- експертна оцінка;

- обстеження на місці та інш.

До початку інвентаризації аудитор повинен:

- перевірити робочі документи внутрішніх контрольних служб за минулий рік, обговорити з адміністрацією всі суттєві зміни в запасах, які відбулися за рік;

- обговорити з адміністрацією питання організації прове­дення інвентаризації;

- ознайомитися з номенклатурою і обсягами матеріально-виробничих запасів;

- виявити об'єкти, які дорого коштують, і методи їх обліку;

- вивчити місця збереження й оцінити умови контролю за наявністю запасів і документальної їх реєстрації.

1) Інвентаризація — це перевірка фактичної наявності госпо­дарських засобів і їх відповідності даним бухгалтерського обліку.

Інвентаризація дозволяє шляхом перевірки в натурі майна і грошових коштів (активів) виявити їх фактичний стан. Вона підтверджує дані бухгалтерського обліку, виявляє не обліковані цінності або допущені збитки, розкрадання, нестачі. Тому за допомогою інвентаризації контролюється збереження майна підприємства, перевіряється повнота і достовірність облікових даних.

Основними обов’язками аудитора під час підготовки до проведення інвентаризації є:

- ознайомитись з номенклатурою й обсягом товарно-матеріальних цінностей;

- виявити дорогі товарно-матеріальні цінності;

- з’ясувати, як часто проводилися інвентаризації у клієнта у звітному періоді;

Інвентаризація як спосіб визначення фактичної наявності засобів забезпечує достовірність облікових даних, тобто їх від­повідність дійсності, яка може бути порушена із зазначених причин. Аудитор порівнює фактичні дані по об'єктах контролю з відповідними даними бухгалтерського обліку. У результаті одержує докази відносно реальності відображених у звітності активів і пасивів.

2) Перевірку правильності інформації, відображеної у доку­ментах про обсяги виконаної роботи виконують шляхом конт­рольного заміру. Проводять для визначення фактичного обсягу виконаних будівельно-монтажних, ремонтних, наукових, транспортних робіт. Вони дають можливість виявити необґрунтоване списання будівельних , ремонтних матеріалів, коштів. Цей прийом використовують найчастіше при перевірці операцій, пов’язаних з будівництвом.

3) Експертна оцінка застосовується для підтвердження якості будь-яких цінностей (сировини, матеріалів, основних засобів тощо), а також для встановлення правильності складання про­ектно-кошторисної та іншої технічної документації. Для цієї роботи запрошують спеціаліста відповідної кваліфікації — експерта. Висновок експерта використовується як аудитор­ський доказ.

Що стосується операцій, оформлених підробленими доку­ментами, пов'язаних з фальсифікацією бухгалтерських документів і маніпуляцій з обліковими записами, аудитор повинен перевірити їх по суті, щоб отримати достатні докази законності (або незаконності), достовірності (або недостовірності) таких операцій. З цією метою аудитори повинні використовувати прийоми документального і фактичного контролю, а також аналі­тичні процедури.

Основними прийомами документального контролю є:

- зустрічна перевірка документів;

- взаємний контроль документів;

- хронологічний аналіз господарських операцій;

- зіставлення документів, які відображають операції (факти), з документами, які їх обґрунтовують;

Документи можуть перевірятися суцільним або вибірковим способом. Для одержання аудиторських доказів аудитор дослід­жує зміст господарських операцій, встановлює їх законність, доцільність і достовірність.

Законною є операція, зміст якої не суперечить чинному законодавству та нормативним документам.

Одним з дієвих прийомів документального контролю є зустрічна перевірка документів. Відомо, що більшість докумен­тів складається у двох і більше екземплярах. При здійсненні внутрішніх операцій екземпляри документів передаються до різних підрозділів одного підприємства, а при зовнішніх опера­ціях — до різних організацій або підприємств, з якими підпри­ємство, яке перевіряється, вступило в господарські взаємовід­носини. Зіставлення декількох екземплярів одного і того ж документа і записів по них в облікових регістрах називаються зустрічною перевіркою.

Зустрічною перевіркою документальних даних встановлю­ють факти шахрайства (обману), які вуалюються шляхом виправлення даних в окремих документах, складання нових, підроблених, документів і заміни ними справжніх, оригіналь­них, а також шляхом неправильного відображення на рахунках бухгалтерського обліку господарських операцій або взагалі невідображення їх у бухгалтерському обліку.

Як відомо, кожна господарська операція, оформлена доку­ментом, повинна бути відображена у відповідних регістрах по рахунках синтетичного й аналітичного обліку. Тому при зустріч­ній перевірці необхідно порівняти зміст документа, яким оформлена господарська операція, з відповідними записами в облікових регістрах, адже окремі факти шахрайства можуть бути приховані шляхом складання неправильних або необґрунтованих документами записів в облікових регістрах.

Взаємний контроль документів — це зіставлення окремих реквізитів, які повторюються в ряді документів, що відображають взаємопов'язані операції. Наприклад, щоб перевірити повноту оприбуткування готової продукції, яка надійшла з виробництва, необхідно провести взаємну звірку документів по відображенню виготовленої продукції з документами по нара­хуванню заробітної плати, на її відвантаження покупцям і на виконання вантажно-розвантажувальних робіт. Повноту і сво­єчасність оприбуткування грошей у касу, отриманих з рахунків підприємства в банку, встановлюють шляхом взаємної звірки даних банківських виписок з рахунків підприємства, корінців чекових книжок, прибуткових касових ордерів і запи­сів у касовій книзі.

Хронологічний аналіз господарських операцій — це пере­вірка реальної можливості здійснення тієї або іншої господар­ської операції шляхом дослідження хронології записів у регі­страх бухгалтерського обліку і документах. Хронологічний аналіз господарських операцій застосовують у тих випадках, коли є свідчення про розкрадання товарно-матеріальних цінностей, а проведені інвентаризації розходжень (недостач і лишків) не встановили. За допомогою такої перевірки, зіставляючи по датах надходження і відпуск матеріалів, можна встановити факти відпуску матеріалів раніше, ніж вони надійшли на склад, або в більшій кількості, ніж було в наявності на відповідну дату. Усе це свідчить про те, що на складі є невраховані товарно-матеріальні цінності, тобто їх лишок.

Щоб перевірити правильність деяких господарських операцій, потрібно зіставити показники документів, що відображають операції (здійснені факти), з документами, що їх обґрунто­вують. Наприклад, щоб перевірити правильність нарахування і виплати заробітної плати по платіжно-розрахункових відомостях, необхідно зіставити вказані на них суми і прізвища робітників з даними табелів обліку робочого часу і документів по нарахуванню заробітної плати. Іншим прикладом може слугувати зіставлення оплачених підприємством рахунків з договорами, прибутковими документами на товарно-матеріальні цін­ності, які надійшли з актами приймання робіт.

Зіставлення документів, які відображають дані про оплачену і виконану роботу, застосовується при перевірці будівель­них, ремонтних і вантажних робіт. Характер, обсяг, вартість та інші дані про роботу, яку необхідно виконати, вказуються в договорах, кошторисах, відомостях дефектів, трудових угодах. їх порівнюють з актами приймання виконаних робіт та іншими документами, які підтверджують здійснення робіт. Розход­ження даних у вказаних документах можуть свідчити про допущені порушення фінансової дисципліни, факти шахрайства, які мали місце, з метою незаконного списання матеріалів, завищення заробітку працівників.

Для одержання доказів широко застосовуються техніко-економічні розрахунки та нормативна перевірка.

Техніко-економічні розрахунки застосовуються для одержання доказів про правильність розрахованих показників біз­нес-плану, кошторисів тощо.

Нормативна перевірка полягає в порівнянні інформації, відображеної в документах, регістрах, звітності з відповідними нормами. При цьому аудитор встановлює відхилення та вно­сить пропозиції щодо уникнення негативних відхилень.

Використовуючи всю систему наведених методів і прийомів аудитор пізнає об'єктивну істину щодо інформації суб'єкта господарювання. Установивши істину та підтвердивши її зібраними доказами, аудитор оприлюднює свій висновок (позитивний, умовно-позитивний чи негативний) для користувачів звітної чи будь-якої іншої, в залежності від виду аудиту, інформації.

Висновок аудитора, складений на підставі доведеної об'єктивної істини щодо будь-якої дії чи події господарюючого суб'єкта, зведе до найменшого ризик користувачів інформації.

3. Якість аудиторського процесу багато в чому залежить від повноти, вірності й своєчасності одержання інформації, на ос­новах якої формується думка аудитора.

Проблемі інформаційного забезпечення реалізації контрольної функції приділена увага в роботах ряду авторів, однак відносно глибини розгляду інформаційного забезпечення саме процесу аудиту варто віддати на­лежне роботам Н. Т. Белухи.

Інформація- це відомості, отримані аудитором як із зовнішніх джерел, так і внутрішніх, корисні й необхідні для прийняття управлінських рішень і формування думки аудитора про фінансову звітність економічного суб'єкта.

Інформаційне забезпечення аудиторського процесу являє собою формування й організацію джерел надходження оперативних, обґрунтованих і своєчасних даних, необхідних для виконан­ня аудитором своїх функціональних обов'язків.

Інформаційні потоки діляться на вхідні й вихідні.

Вхідна інформація- це сукупність нормативно-правової, нормативно-довідкової й фактографічної інформації, використа­ної аудитором у процесі аудитів.

Вихідна інформація- це сукупність узагальнених відомо­стей, що виражають думку аудитора про фінансову звітність клієнта, отримана на основах використання вхідної інформації. Тобто це аудиторський звіт, складений на основі зібраних ауди­торських доказів, отриманих із зовнішніх і внутрішніх джерел й оформлених у робочих документах аудитора.

По змісту інформаційне забезпечення процесу аудиту можна розділити на нормативно-довідкове, інструктивне й фактографічне. А по джерелах формування — на зовнішнє інфор­маційне, внутрішнє й внутріфірмове забезпечення.

Нормативно-правове забезпечення процесу аудиту- це сукупність законодавчих і правових актів, що регулюють як сам процес аудитів, так і діяльність економічних суб'єктів - клієнтів аудиторських фірм і вступників на фірму із зовнішніх джерел. Ця інформація містить відомості, що регулюють порядок здійснення господарської діяльності й встановлює ряд норм по виконанню зобов'язань перед бюджетом і позабюджетними фондами.

Інструктивна інформація- це також відомості, отримані аудитором із внутрішніх джерел, причому це можуть бути як внутріфірмові інструкції щодо виконання професійних обов'язків співробітниками аудиторської фірми, так і внутрішні розпорядницькі документи підприємства-клієнта.

Фактографічне забезпечення процесу аудиту- це сукупність інформації, що наявна в документах економічного суб'єкта - клієнтів аудиторської фірми. Така інформація підтверджує факти господарського життя, які мали місце на підприємстві, починаючи з моменту його створення й до моменту виконання аудиту.

Отже, вся сукупність інформаційного забезпечення спрямована на всебічне інформування аудиторів про стан і зміни в зовнішньому правовому полі й про стан і зміни у функціонуванні об'єктів аудиту.

На організацію інформаційного забезпечення впливає вико­ристання сучасних технічних коштів. У процесі своєї професійної діяльності аудиторам доводиться виконувати різні арифметичні й інші обчислення, аналізуючи залишки по рахунках, розраховува­ти коефіцієнти, складати різні таблиці й т.д., застосовувати для цих цілей калькулятор найвищою мірою не раціонально. А для обґрунтування висновків по зібраних доказах необхідне грамотне посилання на пункт, розділ відповідного нормативного акту.

На думку автора, кожному суб'єктові аудиторської діяльності в базовому парку програмних засобів необхідно мати (при виборі в се­редовищі Windows) — текстовий редактор типу Word, електронні таблиці типу Ехсеl, комплекс бухгалтерських програм, Internet, спеціальний комплекс для аналізу фінансового стану підприємства.

Причому наявність такого інформаційного забезпечення більшою мірою обумовлюється: а) необхідністю отримувати своєчасну й оперативну інформацію про всі зміни в нормативно-правовійінформації; б) необхідністю економії тимчасових і трудових витрат. Це вимагає забезпеченості кожної аудиторської фірми сучасною комп'ютерною технікою, прикладними програм­ними продуктами й доступу в Internet.

Більша частина з діючих аудиторських фірм використовує для отримання оперативної інформації про всі зміни в норматив­но-правових документах комп'ютерні програми типу інформаційно-аналітична система (ІАС) по законодавству України «Вітрило-Консультант» або «Ліга-Закон».

Система «Вітрило-Консультант»містить близько 85000 доку­ментів по основних розділах законодавства України. Простота й ефективність роботи поєднуються із широтою висвітлення основ­них розділів. Є глосарій й огляди проблем. Широкий вибір офіційних і неофіційних публікацій. Зберігаючи повну сумісність зі старим форматом бази даних, вона пропонує багато нових мож­ливостей і зовсім новий інтерфейс.

Корпорація ВІТРИЛО надає можливість отримувати віднов­лення ІАС «Вітрило-Консультант» одним з наступних шляхів:

по електронній пошті. Оновлення проводяться щодня. Ауди­торська фірма зобов'язана надати для пересилання оновлень ад­ресу стабільно працюючої електронної поштової скриньки з лімітом вільного місця й відсутністю обмежень на розмір вкладе­них файлів (до 3 мб);

завантаження з web-сайту. Самостійна завантаження з w.w.w.раrus.uа: фірма повинна отримати реєстраційні дані для са­мостійного завантаження файлів з оновленнями з корпоративно­го web-сайту. Корпорації ВІТРИЛО звичайно зберігається 20-25 останніх оновлень;

по звичайній пошті. Оновлення проводяться не частіше одного разу на місяць, шляхом відсилання поштою компакт-диску зобновле­ною базою даних. Відсилання дисків здійснюється після одержання заявки від фірми по електронній пошті па адресу: ms@parus.com.ua або по факсу. Оновлення необхідно проводити вчасно й строго в по­рядку їхньої черговості, дотримуючись інструкції.

Що стосується системи «Ліга - закон», то вона являє собою си­стему мережу ділової інформації. Щодня обновлювані системи інформаційно-правового забезпечення служать надійним джере­лом нормативно-правовоїй ділової інформації й займають провідне місце серед пошукових правових систем в Україні.

Високий рівень якості й надійності даної; системи підтвердже­ний сертифікатом системи якості 150 9001; більшість текстів норма­тивних актів перевірені Міністерством юстиції при внесенні в Єди­ний госреєстр нормативних актів України; інформація в систему надходить на основі більш 75 прямих договорівз органами влади.

Системи «Ліга-Закон» є штатними інформаційно-пошуковими правовими системами в Адміністрації Президента України, Кабінеті Міністрів України, Державної податкової адміністрації, Міністерстві юстиції, Національному банку, Фонді держмайна, судах, митних службах, відомствах й організаціях. Як бачимо, по­пулярність даної системи очевидна.

Функціональні можливості систем «Лігу-Закон» дозволяють із легкістю й зручністю працювати з наймогутнішими базами да­них, що нараховують більше 245 тисяч документів. Відмінні риси систем «Ліга-Закон» — унікальний спосіб подання текстів норма­тивних документів, а також їхніх редакцій, що містять всі зміни й доповнення по кожному фрагменту, що зазнав змін; миттєвий контекстний пошук; різноманітні можливості для аналітичної ро­боти з документами (створення різних посилань, закладок, графічне подання зв'язків будь-якого документа, а також зв'язків між документами списку); сервіс «Референт», дозволяє «фільтру­вати» щоденний потік всіх документів, що надходять у систему «Ліга-Закон», відповідно до заданих критеріїв і сигналізувати про виконані завдання користувача.

Сьогодні сімейство систем інформаційно-правового забезпе­чення «Ліга-Закон» складається з 3 груп щодня поновлюваних систем, а також, що випускають щомісяця СВ-довідників, для фахівців.

Таким чином, переваги інформаційної системи «Ліга-Закон» полягає в тому, що нормативна база обновляється регулярно са­мостійно, доступ до неї необмежений для користувачів мережі Internet, аце значно спрощує роботу користувача. Крім того, можливість створення закладок і посилань значно спрощує завдання аудитора по пошуку необхідних нормативних документів.

Однак аудиторові не досить мати доступ до всіх необхідних нормативних документів, головне — це оперативність одержання необхідної інформації. Безумовно, інформацію, отриману через Internet, можна вважати оперативною, але для того, щоб вибрати необхідний нормативний акт і зробити посиланняна конкретний його пункт, потрібні додаткові витрати часу.

Зміст нормативно-правових актів — це лише первинна інфор­мація, якийнеобхідно вміти користуватися, а для цього обробляти й систематизувати. Тому на кожному аудиторському підприємстві співробітник, відповідальний за нормативно-право­везабезпечення процесу аудиту, повинен систематизувати одер­жувану інформацію через Internet або «Вітрило-Консультант» і видавати практикуючим фахівцям фірми вже готовий переробле­ний інформаційний продукт.

Систематизація такої інформації повинна полягати у вибірці нормативно-правової документації в розрізі сфер аудиту. Кожна аудиторська фірма спеціалізується по аудиту відповідних галузей економіки, видів діяльності. Тому пропонуємо створювати норма­тивно-правову базу забезпечення процесу аудиту для однорідних груп підприємств, що є об'єктами конкретної аудиторської фірми (наприклад, нормативно-правова база процесу аудиту підприємств торгівлі, підприємств легкої промисловості, підприємств сфери туризму й т.д.).

Уперше створення банку нормативно-правової інформації для аудиту було запропоновано науковою школою кафедри кон­тролю й аналізу господарської діяльності Донецького державного університету економіки йторгівлі ім. М. И. Туган-Барановского.

У перелік нормативно-правової бази включають всі закони й нормативні акти, що регулюють діяльність певної сфери еко­номіки із вказівкою дати прийняття н дати введення в дію, і що найбільше важливо, у ньому відображається ступінь використання даного законодавчого акту з метою аудиту з посиланням на відповідні статті й розділи. Необхідність вказівки дати введення в дію пов'язана з тим, що в Україні ряд нормативних актів приймався до виконання за кілька місяців до дати його офіційного задово­лення, що жадало від підприємств виконання коректувальних процедур відносно ряду фінансово-господарських фактів й операцій, у тому числі й у бухгалтерському обліку. Тому аудиторам важливо знати дату введення в дію нормативних документів для того, щоб якісно виконати свої, професійні обов'язки.

Таким чином, приформуванні банку нормативно-правового забезпечення аудиту варто керуватися наступними загальними принципами систематизації такої інформації:

по сферах бізнесу клієнтів;

по строках регулювання діяльності (у межах строків — від вступу в дію нормативних актів до їхнього скасування);

по ступеню нормативно-правового регулювання окремих параметрів об'єкта аудиту (з акцентом на використання для досяг­нення конкретних цілей аудиту).

Маючи у своєму розпорядженні таку інформаційну базу, аудитор без значних витрат часу зможе скористатися конкретним пунктом або статтею нормативного акту, зробити необхідне поси­лання на нього в аудиторському звіті, що створює безумовні передумови забезпечення якості результатів аудиторських перевірок.

Питання для контролю знань?

1. Яка мета проведення аудиторських процедур?

2. Що таке аудиторські докази?

3. Як саме одержують аудиторські докази?

4. Яким критеріям повинні відповідати аудиторські докази?

5. Що є критеріями кількості аудиторських док; зів?

6. Які фактори впливають на достатність і належність аудиторсь­ких доказів?

7. За допомогою яких процедур аудитор одержує аудиторські до­кази?