Контрольно-аудиторські процедури за призначенням у застосуванні прийомів контролю можна поділити на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставні та інші.
Організаційні – вибір спеціалістів для виконання контрольних функцій, оформлення організаційно-розпорядчої документації (накази, розпорядження, графіки тощо), встановлення об’єктів і методики контролю.
Моделюючі – побудова організаційних та інформаційних моделей об’єктів контролю, які дають змогу оптимізувати проведення контролю за часом і якісними характеристиками із застосуванням обчислювальної техніки. Модель залежно від контролю групи економічно однорідних об’єктів конкретизують у частині диференціації об’єктів та їхніх структурних елементів, джерел інформації методичних прийомів проведення аудиту і узагальнення його результатів. Способом моделювання, наприклад, встановлюють нормативно-правову і фактографічну інформацію, яка стосується об’єкта контролю, створюють інформаційний образ.
Нормативно-правові – перевірка відповідності функціонування об’єкта контролю правилам, додержання трудового законодавства у трудових відносинах на підприємстві, проведення інвентаризації цінностей і додержання Основних положень з інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків.
Аналітичні– розчленування об’єкта контролю на складові елементи і дослідження їх із застосуванням спеціальних методик. Так аналізують виконання державного замовлення з випуску найважливіших видів продукції в асортименті; провадять технологічний і хіміко-лабораторний контроль якості виробів тощо.
Розрахункові– перевірять достовірність кількісних і вартісних вимірників господарських операцій, розраховують узагальнюючі показники, які характеризують об’єкт контролю (показники продуктивності праці, виконання плану реалізації тощо).
Лічильно-обчислювальні – застосовують під час перевірки кількісної характеристики об’єктів контролю. До них відносяться – встановлення вартості товарів відповідно до ринкових цін, перевірку правильності нарахування заробітної плати робітникам, розрахункових відносин тощо. Крім, того їх використовують при інвентаризації, дослідженні документів, економічному аналізі, статистичних розрахунках, економіко-математичних методах, інших методичних прийомах аудиту.
Логічні– ґрунтується на застосуванні прийомів логіки у процесі аудиту. Використовують їх у поєднанні з іншими контрольно-аудиторськими процедурами (наприклад, при перевірці документів, економіко-математичних розрахунках, економічному аналізі).
Порівняльно-зіставні – передбачають порівняння і зіставлення об’єкта з його аналогом, затвердженими зразками, нормативно-правовими актами для виявлення відхилень від них. Слід зазначити, що причини відхилень досліджують за допомогою інших контрольно-аудиторських процедур. Порівняльно-зіставні процедури широко використовують разом з іншими методичними прийомами аудиту, але особливо важливу роль вони відіграють при дослідженні документів.
Питання для контролю знань?
1. Наведіть характеристику стадій технології аудиту.
2. Наведіть критерії вибору аудиторської фірми.
3. Охарактеризуйте порядок вибору клієнта аудиторською фірмою.
4. Які договори на надання аудиторських послуг складаються за видами?
5. Яка роль планування в проведенні аудиту?
6. Розкрийте значення плану і програми аудиту в процесі планування.
Тема 6. Аудиторські докази та оцінка якості роботи аудитора
План
1. Аудиторські докази, їхні види та вимоги до них.
2. Джерела, процедури та прийоми отримання аудиторських доказів.
3. Інформаційне забезпечення процесу аудиту.
Ключові слова та поняття:аудиторські докази, твердження фінансової звітності, аудиторська вибірка, аудиторські процедури, професійний скептицизм.
Після вивчення теми ви повинні вміти:
• застосовувати прийоми аудиторської вибірки;
• класифікувати аудиторські докази за певними ознаками;
• оцінювати вплив факторів на достатність аудиторських доказів;
• визначати поняття професійного скептицизму з метою отримання достатньої кількості відповідних доказів;
• визначати надійність та джерела аудиторських доказів;
• отримувати необхідні аудиторські докази в певному порядку і послідовності;
• оцінювати і застосовувати результати роботи інших фахівців, які беруть участь в аудиторській перевірці.
1. Докази - це свідчення, які відображають будь-який факт і є незаперечними.
Згідно МСА 500 «Аудиторські докази» аудиторські докази - це інформація, отримана аудитором для вироблення думок, на яких ґрунтується підготовка аудиторського висновку і звіту. Аудитор повинен отримати таку кількість аудиторських доказів, яка дала б можливість зробити необхідні висновки, при використанні яких буде підготовлено аудиторський висновок. Аудиторські докази одержують, належно поєднавши тести систем контролю та процедури перевірки на суттєвість.
Аудиторські докази класифікуються за такими ознаками:
За джерелами отримання докази можуть поділятися на:
1) зовнішні докази — це документальні підтвердження та усні заяви третіх сторін (покупців, замовників, постачальників, підрядників, інших контрагентів підприємства-клієнта, обслуговуючих банківських установ, попереднього аудитора та ін.)
2) внутрішні докази — це внутрішня документація замовника, документальні підтвердження та усні заяви, отримані аудитором від керівництва;
3) докази отримані безпосередньо аудитором— це результати аналізу зовнішніх і (або) внутрішніх доказів.
4) комбіновані — це різнохарактерні докази, зібрані із різних джерел та не суперечать один одному за своїм змістом
За відношенням до етапів аудиту докази слід розрізняти, як такі, що отримані на етапах:
1) підготовчому;
2) проміжному;
3) фізичної перевірки;
4) аудиту рахунків;
5) заключному;
Докази, отримані на підготовчому та проміжному етапах, як правило, засвідчують рівень ефективності організаційної структури підприємства-клієнта, визначають структуру і зміст розділів бухгалтерського обліку клієнта, дають можливість оцінити якість внутрішнього контролю та, як результат — визначити зони ризику бізнесу клієнта. Вони визначають необхідність та обсяг отримання доказів на наступних двох стадіях: фізичної перевірки та аудиту рахунків, які становлять основу процесу аудиторської перевірки.
Аудиторські докази, отримані на заключному етапі, є похідними. Вони являють собою результат аналізу застосовуваних процедур в ході аудиторської перевірки та дають можливість підтвердити достовірність або спростувати окремі докази по відношенню до об'єктів аудиторської перевірки, що формують зміст фінансової звітності.
За характером зв'язку між доказами і об'єктами аудиту докази поділяються на:
1) прямі, які можна отримати з первинних документів, регістрів аналітичного і синтетичного обліку, управлінської звітності підприємства клієнта, підтвердження отримані з незалежних джерел за межами суб'єкта господарювання, що не вимагають додаткового застосування певних процедур для підтвердження їх доречності або достовірності факту, події чи явища, що вивчається;
2) побічні (непрямі) — це докази, що не забезпечують безпосереднього підтвердження точності та повноти досліджуваної інформації. Наприклад, аудиторські докази, зібрані на підготовчому етапі про високий рівень ефективності окремих облікових процедур та системи бухгалтерського обліку в цілому формують попередні висновки щодо відсутності суттєвих помилок у фінансовій звітності, які не носять переконливого характеру.
За формою подання аудиторські докази розрізнять:
1) документальні;
2) електронні;
3) усні.
Зібрані аудиторські докази відображаються аудитором у робочих документах у вигляді таблиць, блок-схем, запитів, тестів, опитувань, описів. Об'єктивність й обґрунтованість аудиторського висновку прямо пропорційна якості та кількості зібраних доказів та репрезентативності їх відображення.
На достовірність доказів впливають ряд факторів. Фактори, що впливають на достовірність доказів, наведені в табл.1.
Таблиця .1
Перелік факторів, що впливають на достовірність доказів
| № з/п
| Фактори, які впливають на достовірність доказів
| Підтвердження інформації, що впливає на достовірність доказів
|
|
|
|
|
| 1.
| Незалежність джерела інформації
| Зовнішні джерела інформації є більш надійними, ніж внутрішні. Так, підтвердження інформації від третіх осіб більш достовірна ніж інформація, яка зафіксована в документах підприємства (отримання грошових коштів у банку для видачі їх підзвітній особі)
|
| 2.
| Ефективність внутрішнього контролю
| При ефективній системі внутрішнього контролю у клієнта докази теж є більш надійними
|
| 3.
| Кваліфікація аудитора
| Інформація, отримана аудитором у результаті фактичної перевірки, є більш ефективною, ніж та, яку одержують допоміжними методами
|
| 4.
| Оцінка інформації наданої особами
| Докази, надані особами, можна вважати надійними у випадку, коли вони надані особами, що мають достовірні свідчення. У випадку, коли аудитор не має достатньої кваліфікації і знань, докази, зібрані ним, можуть бути недостатньо достовірними
|
| 5.
| Ступінь об'єктивності
| До об'єктивної інформації необхідно віднести об'єктивну інформацію: це підтвердження залишків по рахункам дебіторів, кредиторів, банківської виписки тощо
|
| 6.
| Достатність
| Розмір вибірки, що встановлюється аудитором, буде важливим, коли аудитор вирішує достатність (кількість) зібраних ним свідчень
|
| 7.
| Своєчасність
| Коли аудиторські докази відповідають здійсненню фактів, вони будуть більш достовірними
|
| 8.
| Об'єднаний
ефект
| Переконливість доказів можна оцінити лише після загальної оцінки достовірності, достатності і своєчасності
|
До аудиторських доказів висуваються наступні вимоги:
необхідність;
обґрунтованість;
повнота;
правильність.
Під необхідністюаудиторських доказів розуміється отримання конкретного необхідного свідоцтва, зміст якого характеризує об'єкт дослідження.
Обґрунтованість аудиторськогодоказу забезпечується тоді, коли воно містить дані, наведені в первинних документах і звітах, облікових реєстрах, формах звітності й інших документів, зміст яких підтверджується підписами конкретних виконавців.
Під повнотоюаудиторського доказу розуміють обсяг інформації, що наведена в ньому, достатня для визначення стану об'єкта контролю. Якщо аудиторський доказ складений за результатами суцільної перевірки руху об'єктів контролю, то аудитор може бути переконаний у повноті отриманої характеристики об'єкта аудиту й у складанні відповідного аудиторського висновку. Якщо ж аудиторський доказ містить дані, отримані шляхом вибіркового дослідження об'єкта контролю, те, приймаючи на їхній основі остаточне рішення, аудитор допускає певний ступінь ризику.
Під правильністю мають на увазі вимоги, відповідно до яких в аудиторському доказі повинні бути наведені всебічно (формально, арифметично, логічно) перевірені аудитором дані.
Дотримання зазначених вище вимог забезпечує одержання достовірної інформації про стан об'єктів аудиту, необхідну для складання аудиторського висновку.
2. Якість аудиторських доказів залежить від джерел їх отримання. У залежності від характеру аудиторської перевірки, її змісту та завдань, які висунуті клієнтом, аудитор обирає відповідні джерела інформації.
Джерелами аудиторських доказів можуть бути: облікова система, підтверджуюча документація, матеріальні активи, адміністрація і персонал підприємства, клієнти, постачальники, а також треті особи.
Такими джерелами виступають:
• дані первинних документів і звітів, у яких відображається основна інформація про господарські операції;
• облікові реєстри, де нагромаджується й узагальнюється інформація зі звітів та прикладених до них первинних документів з погляду їх економічного змісту;
• Головна книга, де відображаються залишки на початок і кінець звітного періоду й обороти за дебетом і кредитом відповідних рахунків;
• форми фінансової звітності;
• інвентаризаційні матеріали (описи, порівнювальні відомості, розрахунки природного убутку);
• розрахунки, декларації, кошториси, калькуляції, договори, контракти, засновницькі документи, статут,
накази, розпорядження, бізнес-плани;
• оперативна, статистична, податкова звітність;
• матеріали перевірок і ревізій, проведених органами податкової служби, державної контрольно-ревізійної служби, статистики, банків та ін.;
• матеріали внутрішньогосподарського контролю (внутрішнього аудиту);
• дані документального і фактичного контролю, перевірок, лабораторних аналізів, контрольних вимірювань, проведених за участю аудиторів;
• письмові та усні заяви, пояснювальні и доповідні записки матеріально відповідальних осіб, суб'єктів підприємницької діяльності, замовників тощо.
Таким чином, аудиторські докази - це інформація, яка допоможе аудитору обґрунтувати власну думку щодо виконання завдань з надання впевненості.
Аудитор одержує аудиторські докази шляхом застосування одного чи кілька типів аудиторських процедур: перевірки, спостереження, запит і підтвердження, підрахунку та аналітичних процедур.
Розглянемо характерні риси перелічених процедур.
Перевірка полягає у вивченні зовнішніх і внутрішніх записів або документів, що забезпечує отримання аудиторських доказів різного рівня достовірності. Перевірка дозволяє виявити нетипові статті чи події, відображені в документах замовника. Наприклад, найчастіше аудитор застосовує перевірку записів та документів для підтвердження санкціонованості подій, фактів, процесів фінансово-господарської діяльності підприємства-клієнта. Перевірка застосовується також для підтвердження фізичної наявності активів. Як правило, перевірка наявності запасів здійснюється через спостереження за ходом проведенням їх інвентаризації.
Спостереження — передбачає нагляд за процесом або процедурою, виконуваними іншими особами.
Запит — це процес звернення за інформацією до персоналу суб'єкта господарювання або третіх осіб. Письмовий запит надісланий до обслуговуючої установи банку виступає надійним способом отримання інформації про залишок грошових коштів на рахунках.
Письмові запити надіслані до дебіторів або кредиторів підтверджують достовірність статей відповідно дебіторської і кредиторської заборгованостей. В зарубіжній практиці широко використовується запит до юриста підприємства, що дає можливість отримати достатню впевненість про законність здійснюваних операцій, укладених контрактів і т.д. Розрізняють письмові запити закритого та відкритого типу, негативні та позитивні.
Підтвердження — є особливим типом запитів. Так, аудитор отримуючи інформацію безпосередньо від третіх осіб, оцінює достовірність пояснень управлінського персоналу чи існуючих умов. На практиці підтвердження широко використовується щодо залишків на рахунках на кінець періоду.
Процедури запиту і потвердження тісно пов'язані між собою. Так, відповідь на надісланий запит дебітором виступає прямим підтвердженням стану дебіторської заборгованості.
Перерахунок зводиться до перевірки арифметичної точності документів чи записів. Аудитори часто використовують дану процедуру для перевірки правильності визначення підсумкових показників у розрахунково-платіжних відомостях, видаткових накладних, лімітно-забірних картках та ін.
Аналітичні процедури застосовуються для оцінки фінансової інформації шляхом дослідження взаємозв'язку між окремими показниками, фінансовими і не фінансовими даними. Аналітичні процедури охоплюють вивчення тенденцій, перспектив діяльності підприємства за даними його фінансової звітності і (або) за результатами діяльності інших споріднених підприємств відповідної галузі тенденцій
Типовими видами аналітичних процедур є зіставлення залишків по рахунках за різні періоди, показників бухгалтерської звітності з плановими показниками, середньо галузевими, аналіз співвідношень між різними статтями звітності.
Отримані у ході перевірки докази систематизуються в робочих документах відповідно до затверджених завдань планом та програмою аудиту.
